СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ 8
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ 10
1.1 История возникновения налога на добавленную стоимость 10
1.2 Экономическая сущность и методы расчета налога 11
1.3 Основные элементы налога на добавленную стоимость 13
2 РЕГУЛИРОВАНИЕ РЫНКА ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ 31
2.1 Сущность рынка драгоценных металлов 31
2.2 Цели государства 42
2.3 Регулирование рынка драгоценных металлов 45
3 ОСОБЕННОСТИ ОБЛОЖЕНИЯ НДС ОПЕРАЦИЙ С ДРАГОЦЕННЫМИ МЕТАЛЛАМИ 49
3.1 Совершение операций, связанных с добычей драгоценных металлов 49
3.2. Совершение операций, связанных с переработкой драгоценных металлов 55
3.3 Совершение операций с драгоценными металлами банками 64
4 РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ С ДРАГОЦЕННЫМИ МЕТАЛЛАМИ НДС 79
4.1 Производители драгоценных металлов 79
4.2 Конечные потребители драгоценных металлов 83
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 96
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 99
ПРИЛОЖЕНИЯ 101

Внимание!

Диплом № 2275. Это ОЗНАКОМИТЕЛЬНАЯ ВЕРСИЯ дипломной работы, цена оригинала 500 рублей. Оформлен в программе Microsoft Word. 

Оплата. Контакты.

ВВЕДЕНИЕ
Функционирование эффективной налоговой системы государства является одним из наиболее важных условий экономического развития и политической стабильности России. Рыночные отношения предполагают преимущественное использование косвенных (экономических) форм воздействия на экономику, в числе которых важная роль принадлежит налогам. Для государственного регулирования экономической деятельности используются разнообразные приемы (установление государственных цен и тарифов, таможенно-валютное регулирование, банковские ставки, лицензирование деятельности и т.д.). Налог становится одним из универсальных инструментов реализации задач и целей государства. Это требует глубокого изучения налогов и возможностей их использования в практике хозяйствования.
Маневрируя налоговыми ставками, льготами и штрафами, изменяя условия налогообложения, вводя одни и отменяя другие налоги, государство создает условия для ускоренного развития рынка драгоценных металлов, изменению соотношения на рынке предложение-спрос, выделяет приоритетные области рынка, способствует решению наиболее актуальных проблем.
Актуальность темы выпускной квалификационной работы обусловлена следующими обстоятельствами.
Во-первых, недостаточная научно-методическая разработанность проблем налогообложения применительно к современному периоду определяет необходимость преодоления негативных тенденций, вызванных просчетами и ошибками в сфере исчисления и уплаты налогов, в том числе в сфере драгоценных металлов.
Во-вторых, налоги играют исключительно важную роль в развитии экономики, расширении социально-экономических возможностей государства. В современных условиях многие добывающие и обрабатывающие предприятия оказались в сложном финансово-экономическом положении. В этой связи актуальными являются проблемы обобщения существующей практики налогообложения и выработки рекомендаций по ее совершенствованию, обеспечивающей повышение эффективности экономической деятельности субъектов рынка драгоценных металлов.
В-третьих, в условиях становления рыночных отношений налоги являются важнейшим методом мобилизации финансовых ресурсов, необходимых для решения основных задач социальной политики государства, обеспечения социальных гарантий, развития науки, образования, здравоохранения, решения экологических проблем.
Цель выпускной квалификационной работы заключается в том, чтобы на основе анализа субъектов и объектов рынка драгоценных металлов обобщить существующую практику их налогообложения налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с вышеуказанной целью в работе поставлены следующие основные задачи:
 определить сущность, функции и значение рынка драгоценных металлов в рыночной системе Российской Федерации;
 обобщить характеристику деятельности субъектов рынка драгоценных металлов для целей налогообложения НДС;
 проанализировать вопросы исчисления и уплаты, а так же освобождения от уплаты НДС на всех этапах движения драгоценных металлов от производителя к конечному потребителю.
Объектом выпускной квалификационной работы являются отношения, возникающие в процессе добычи, производства и реализации драгоценных металлов.
Предметом исследования являются нормы российского законодательства, судебная практика, связанная с оборотом драгоценных металлов и драгоценных камней, деятельность предприятий в сфере добычи, производства и реализации драгоценных металлов.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
1.1 История возникновения налога на добавленную стоимость
Первенство в изобретении налога на добавленную стоимость принадлежит Франции. В основе его лежало развитие методики взимания и применения налога с оборота, которое прошло последовательно три этапа. Первый был ознаменован переходом в 1937 г. от налога с оборота к единому налогу на производство. Второй – созданием в 1948 г. системы раздельных платежей, в соответствии с которой каждый производитель платил налог с общей суммы своих продаж за вычетом налога, входящего в цену купленных им комплектующих, с разницей в один месяц. Третьим этапом стало собственно введение в налоговую практику в 1954 г. вместо единого налога на производство налога на добавленную стоимость.
Существуют две большие группы налогов с оборота: кумулятивные налоги («многоступенчатые», удерживаются с общей стоимости каждой операции) и налоги разового удержания. Слияние этих двух типов налогов и дало начало налогу единичного и частичного удержания, который получил название НДС. Как и кумулятивные налоги, он взимается на каждой стадии от производства до реализации, но он остается «нейтральным», так как каждый налогоплательщик уменьшает сумму налога, удержанного им при продаже, на величину налога, удержанного с него при закупках. Таким образом, каждый из налогоплательщиков вносит в бюджет лишь часть налога, хотя в конце экономического цикла величина налога, перечисленного в казну, равна величине налога разового удержания на стадии розничной торговли.
Положительные качества налога проистекают из двойственности его природы: с одной стороны, он удерживается при совершении каждой сделке, что позволяет делать большие сборы, с другой – в виду частичного удержания, он не накапливается в цене товара.
Общей тенденцией для всех стран, установивших НДС, явилось быстрое превращение этого налога в один из главных в налоговой системе. Во Франции на долю НДС приходится 45 % всех налоговых поступлений в бюджет, в Великобритании и Германии – 50 %. На его долю приходиться в среднем 13,8 % налоговых поступлений бюджетов 42 стран.
Широкое распространение НДС в зарубежных странах с рыночной экономикой создало почву для появления его в России. Налог был введен 1 января 1992 года. С момента своего введения НДС стал первым по значимости среди четырех главных налогов, обеспечивающих большую часть налоговых доходов федерального бюджета.
Можно отметить, что объективная необходимость введения НДС в Российской Федерации была обоснована рядом факторов:
 пополнение доходов бюджета, испытывающего острый финансовый кризис и нуждающегося в стабильных налоговых поступлениях;
 создание новой модели налоговой системы в соответствии с требованиями рыночной экономики;
 присоединение к международному сообществу, широко применяющему данный налоговый механизм.
1.2 Экономическая сущность и методы расчета налога
Налог на добавленную стоимость – является одним из самых важных и в то же время самых сложных для исчисления налогов. В основу исчисления этого налога положено понятие «добавленной стоимости», которое неоднозначно трактуется в различных странах мира.
В западной концепции НДС объектом налога является добавленная стоимость. Она представляет собой стоимость, которую, например, производитель добавляет к стоимости сырья, материалов или к стоимости тех товаров и продуктов, которые он приобрел для создания нового изделия и услуги.
Можно построить простейшую схему, в которой фигурируют так называемые исходные товары (inputs), которыми могут служить сырье, транспорт, рента, реклама и т. д. и выпускаемые товары (out puts).
Добавленную стоимость (VA) можно рассчитать как сумму выплачиваемой заработной платы (V) и получаемой прибыли (m):
.
(1)
С другой стороны, добавленную стоимость можно представить как разность сумм поступлений за проданную продукцию (outputs-O) и произведенных затрат (inputs — I).
.
(2)
При расчете налога на добавленную стоимость используется четыре метода его определения. При этом, если условно «принять ставку налога за «R», то расчет налога согласно перечисленным методам будет иметь вид:
1. Прямой аддитивный, или бухгалтерский:
R * (V + m) = VAT. (3)
2. Косвенный аддитивный:
R * V + R * m = VAT. (4)
3. Метод прямого вычитания:
R * (O — I) = VAT. (5)
4. Косвенный метод вычитания (зачетный метод по счетам):
R * O — R * I = VAT. (6)
Наибольшее распространение получил четвертый метод расчета налога на добавленную стоимость. На практике его использование не требует определения собственно добавленной стоимости. Вместо этого ставка применяется к ее компонентам (затратам и произведенной продукции). Этот метод удобен тем, что:
 позволяет применить ставку налога непосредственно при сделке, что дает преимущества технического и юридического характера;
 наличие счета-фактуры, в котором отражаются налоги, становится самым важным и принципиальным моментом совершения сделки и информации о налоговых обязательствах. Использование счета-фактуры с указанием совершенной сделки дает возможность для прослеживания движения товара с целью проверки;
 чтобы использовать первый и второй методы расчета налога, т. е. методы, основанные на балансах, необходимо определить прибыль. Но поскольку в балансах компаний совершенные операции по продаже не подразделяются на виды товарной продукции в соответствии с действующими ставками налога, а также не выделяются по видам товаров закупки, то становится ясным, что в этом случае применима лишь единая станка на добавлению стоимость. Четвертый метод дает возможность использования дифференцированной ставки налога.
Третий метод неудобен тем, что применение ставки налога к показателю, получаемому в результате вычитания затрат из стоимости выпускаемой продукции, то он так же удобен, как и 1 и 2 методы, для единой ставки налога. На практике неудобно рассчитывать добавленную стоимость ежемесячно, поскольку покупки и продажи могут колебаться во времени.
Таким образом, 4-й метод или «инвойсный» наиболее практичный. Налоговые обязательства могут рассчитываться еженедельно, ежемесячно, ежеквартально или ежегодно. Этот метод позволяет наиболее полно охватить товары и использовать более чем одну ставку.
Налогом облагаются все стадии прохождения сырья или товара через производственную и сбытовую сеть, но при этом на каждом последующем этапе налог начисляется только с суммы, добавленной в стоимость товара в результате его дальнейшей обработки или продвижения к потребителю
1.3 Основные элементы налога на добавленную стоимость
Налогоплательщики. При определении круга налогоплательщиков НДС, а также иных лиц, имеющих обязанность по уплате, или освобожденных от такой обязанности, необходимо руководствоваться ч. I Налогового кодекса РФ и главой 21 ч. II НК РФ.
В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.
Согласно ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ
При рассмотрении субъектов, являющихся налогоплательщиками, необходимо также выделять особую группу лиц, которая освобождается от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС в порядке ст. 145 Налогового кодекса РФ.
От налогоплательщиков следует отличать лиц, которые уплачивают НДС в силу его необоснованного предъявления, в порядке п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ.
Исходя из анализа указанных выше статей, а также иных норм законодательства о налогах и сборах всех субъектов в зависимости от наличия обязанности по уплате НДС можно поделить на четыре группы:
 налогоплательщики НДС;
 лица, уплачивающие НДС;
 субъекты, освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика;
 не налогоплательщики НДС.
Организации и индивидуальные предприниматели. Определение организации и индивидуальных предпринимателей должно происходить в соответствии с п. 2 ст. 11 Кодекса. Таким образом, организациями –плательщиками НДС являются российские и иностранные юридические лица, международные организации, а также филиалы и представительства иностранных юридических лиц и международных организаций. Перечисленные субъекты являются плательщиками НДС вне зависимости от того, занимаются они коммерческой деятельностью или нет.
К индивидуальным предпринимателям для целей исчисления НДС относятся:
 физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;
 главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
В отношении физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, но не зарегистрированных в установленном порядке необходимо учитывать следующие положения. Согласно гражданскому (п. 4 ст. 23 Гражданского кодекса РФ) и налоговому (ст. 11 Налогового кодекса РФ) законодательству данные физические лица не вправе ссылаться в отношении заключенных ими при этом сделок на то, что они не являются предпринимателями.
Лица, уплачивающие НДС. Ко второй группе субъектов, имеющих отношение к НДС, относятся субъекты, которые не являются налогоплательщиками НДС, но которые обязаны его платить. Юридического определения указанных лиц не существует, это условное понятие.
По своему правовому статусу, по порядку применения ответственности или начисления пени плательщики НДС существенно отличаются от налогоплательщиков.
В соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ НДС уплачивается в бюджет следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:
 лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
 налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, будет определяться как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). При этом никакого права на налоговые вычеты не возникает.
Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС предусмотрено ст. 145 Налогового кодекса РФ. По своей сути данное освобождение является разновидностью льготы для отдельных категорий налогоплательщиков. В отличие от налогоплательщиков НДС субъекты, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, налог не уплачивают. Однако, в отличие от не плательщиков НДС, указанные лица обязаны периодически подтверждать право на полученное освобождение.
Правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС обладают организации и индивидуальные предприниматели у, которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС является правом налогоплательщиков.
Вне зависимости от размера выручки не имеют права на указанное освобождение лица, реализующие подакцизные товары, в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. А так же освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ.
Освобождение предоставляется на 12 календарных месяцев.
Лица, не являющиеся плательщиками НДС. Не являются налогоплательщиками НДС следующие категории лиц:
 физические лица, не являющиеся предпринимателями;
 организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ);
 организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ);
 организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в рамках этой деятельности (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).
Плательщики НДС на таможне. В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса РФ плательщиками НДС на таможне являются лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
НДС, взимаемый таможенными органами, является разновидностью таможенных платежей.
Согласно ст. 328 Таможенного кодекса РФ плательщиками таможенных платежей, в том числе НДС, являются декларанты и иные лица, на которых Таможенным кодексом РФ возложена обязанность уплачивать таможенные платежи (например, таможенные брокеры). В данной статье также указано, что таможенные платежи могут быть уплачены любыми лицами.
В соответствии со ст. 11 Таможенного кодекса РФ декларантом является лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары.
Объект налогообложения. Объектом налогообложения является любой объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Статьей 146 Налогового кодекса РФ установлены следующие четыре вида объектов налогообложения:
 реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе их безвозмездная передача (выполнение, оказание), а также передача имущественных прав;
 передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;
 выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
 ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
При рассмотрении данных объектов налогообложения НДС необходимо учитывать ту особенность, что налоговая база по НДС не совпадает с объектом налогообложения. Иными словами, НДС облагаются не только те операции, которые являются объектом налогообложения, но и иные показатели которые формируют налоговую базу. В этой связи, при определении облагаемого оборота необходимо руководствоваться не только ст. 146 «Объект налогообложения», но и п. 1 ст. 154 «Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)», ст. 162 «Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)» Налогового кодекса РФ.
Так, например, не являются объектами налогообложения, но облагаются НДС суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), суммы, полученные в виде процентов по векселям и т.п.
Реализация товаров (работ, услуг) относится к самым распространенным объектам налогообложения по НДС.
Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары (передача результатов выполненных работ, оказание услуг), а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом – передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ безвозмездная передача товаров (работ, услуг) приравнивается к реализации.
Налоговый кодекс РФ (ст. 38) для целей налогообложения устанавливает также понятие товара, работы, услуги.
Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом в данном случае понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Операции, освобождаемые от налогообложения. Статьи 149 и 150 Налогового кодекса РФ содержат перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
Пункт 1 ст. 149 Налогового кодекса РФ применяется в отношении операций по аренде помещений иностранным гражданам и организациям.
Пункт второй указанной статьи закрепляет перечень товаров, работ, услуг, при реализации которых либо при потреблении для собственных нужд, НДС не уплачивается.
Пункт третий указанной статьи содержит перечень специфических операций, не подлежащих налогообложению.
Статья 150 Налогового кодекса РФ предусматривает перечень операций по ввозу товаров на территорию РФ, не подлежащих налогообложению.
Российское законодательство содержит широкий перечень товаров, работ и услуг, освобождаемых от НДС. К приоритетным товарам и услугам, освобождаемым от уплаты НДС, относятся транспортные услуги, почтовая связь, лекарственные средства, медицинские услуги. Не облагаются налогом жилье, водоснабжение, учебные заведения, услуги оказываемые в аэропортах,услуги аптек, целый ряд других услуг (ритуальные, реставрационные, консервационные и восстановительные работы, услуги в сфере культуры и искусства) и другое. При этом не имеет значения, какие организации оказывают эти услуги, – государственные или частные. Важна значимость для общества вида деятельности.
Так, в соответствии со ст. 149 не облагается НДС реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств, а так же реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку Российской Федерации и банкам, а также драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков)
Определение налоговой базы. Общие положения о порядке определения налоговой базы по НДС закреплены в ст. 153 Налогового кодекса РФ.
При применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Таким образом, в связи с отдельным формированием налоговых баз по операциям, облагаемым НДС по разным ставкам, предприятию необходимо обеспечить раздельный учет данных операций.
В зависимости от разных видов объектов налогообложения установлены различные особенности при формировании по ним налоговой базы.
Абзац второй п. 1 ст. 154 НК РФ говорит о том, что при получении оплаты, частичной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) должна определяться налоговая база.
Абзац третий п. 1 ст. 154 НК РФ говорит о том, что после определения налоговой базы в первый раз в момент получения аванса, при отгрузке товаров (работ, услуг) происходит определение налоговой базы второй раз с зачетом ранее начисленных сумм НДС по первой налоговой базе согласно п. 8 ст. 171 НК.
Таким образом, налоговая база определяется в зависимости от способа расчетов (предварительного или последующего).
При последующем способе расчетов, когда оплата осуществляется после передачи товаров (работ, услуг), определяется одна налоговая база: НБ в момент отгрузки.
При предварительном способе расчетов, когда оплата осуществляется до передачи товаров (работ, услуг), определяются две налоговые базы:
 НБ-1 в момент предварительной оплаты;
 НБ-2 в момент отгрузки.
Для правильного толкования гл. 21 Налогового кодекса необходимо учитывать тот факт, что в тексте данной главы не используется термин аванс (предоплата). Под ним необходимо понимать – оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Налоговый период. В соответствии со ст. 55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
По налогу на добавленную стоимость для разных налогоплательщиков предусмотрены два налоговых периода.
Обычный налоговый период устанавливается как календарный месяц и применяется всеми налогоплательщиками, за исключением тех, для которых предусмотрен специальный налоговый период.
Специальный налоговый период устанавливается как квартал. Данный налоговый период установлен для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими двух миллионов рублей.
Согласно Федеральному закону от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ начиная с 1 января 2008 года для всех налогоплательщиков (в том числе и налоговых агентов) устанавливается единый налоговый период – квартал.
Налоговые ставки. Ставки налогообложения, а также перечень операций, по которым они применяются, предусмотрены ст. 164 Налогового кодекса РФ.
Налоговые ставки можно поделить на три вида основных и два вида расчетных.
К основным налоговым ставкам относятся:
 нулевая ставка;
 десятипроцентная (10%) ставка;
 восемнадцатипроцентная (18%) ставка.
К расчетным налоговым ставкам относятся: ставки, определяемые по пропорции на основе общих ставок 10% и 18%, а также ставка 15,25%, предусмотренная п. 4 ст. 158 Налогового кодекса РФ в случае реализации предприятия.
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ применяются налоговые ставки 10% и 18%.
Применение нулевой ставки налогообложения. Применение нулевой ставки налогообложения фактически означает, что по операциям, облагаемым по нулевой ставке, как и по операциям, освобождаемым от налогообложения, НДС не уплачивается. Вместе с тем, между указанными операциями есть существенные различия.
По операциям, облагаемым по нулевой ставке, по которым при составлении счетов-фактур в графе «ставка НДС» указывается «0%», формируется налоговая база и суммы (входящего) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), подлежат вычету.
По операциям, освобождаемым от налогообложения (при составлении счетов-фактур в графе «ставка НДС» указывается «Без налога (НДС)»), налоговая база не формируется и суммы (входящего) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), не вычитаются, а в установленном порядке относятся на себестоимость.
Налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам.
Применение 10% ставки налогообложения. Налоговая ставка 10% применяется в четырех случаях:
 при реализации продовольственных товаров, в соответствии с установленным перечнем;
 при реализации товаров для детей, также в соответствии с установленным перечнем;
 при реализации печатной и книжной продукции;
 при реализации медицинской продукции.
Перечень продовольственной продукции и детских товаров установлен в п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ. Данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.
Применение 18% ставки налогообложения. Налогообложение производится по налоговой ставке 18% при реализации следующих товаров (работ, услуг):
 при реализации товаров (работ, услуг), не указанных в п. 3-4 ст. 154 и п. 1-2 ст. 164 Налогового кодекса РФ;
 при реализации товаров (работ, услуг) (в обычных условиях облагаемых по ставке 18%), указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, по которым налогоплательщик не подтвердил право на применение нулевой ставки налогообложения.
Применение расчетных ставок налогообложения. Как уже было отмечено ранее, по НДС существует два вида расчетных налоговых ставок.
К первому виду относятся налоговые ставки, которые определяются как процентное отношение основной налоговой ставки (10% или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10% или 18%).
В случае реализации товаров (работ, услуг) по ценам и тарифам, включающим в себя НДС по ставкам 18% или 10%, применение расчетных ставок носит вспомогательно-технический характер.
Однако по отдельным операциям расчетные ставки применяются в качестве основных. Ко второму виду расчетных ставок относится ставка 15,25%, предусмотренная п. 4 ст. 158 Налогового кодекса РФ.
Применение счетов-фактур. Основными документами, регулирующими порядок применения счетов-фактур, являются: ч. II Налогового кодекса РФ (ст. 168-169) и Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (в редакции постановления Правительства РФ от 11.05.2006 г. N 283).
Согласно п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ помимо счетов-фактур сумма НДС выделяется отдельной строкой также в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах.
С 1 января 2007 года вступило в силу новое правило, согласно которому сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
Иными словами вводится запрет на осуществление безденежных форм расчетов в части сумм НДС.
Счета-фактуры обязаны составлять следующие категории лиц:
 налогоплательщики по операциям, подлежащим налогообложению;
 налогоплательщики по операциям, не подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ;
 налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков НДС в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ.
Последние два вида налогоплательщиков в счетах-фактурах делают надпись «Без налога (НДС)».
В соответствии с п.п. 1-2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету (возмещению) в установленном порядке.
В случае если счета-фактуры составлены и выставлены с нарушением порядка заполнения их реквизитов или подписания уполномоченными лицами, то они не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету (возмещению). При этом необходимо отметить, что совершение иных нарушений в использовании счетов-фактур не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы НДС, предъявленных продавцом.
Однако счета-фактуры в случае их незаконного выставления могут являться основанием для взыскания НДС с лиц, которые их выставили.
В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
Порядок применения налоговых вычетов. Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, которые относятся:
 к товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, оборудованию к установке, а также имущественным правам, приобретаемым для осуществления облагаемых НДС операций;
 товарам (работам, услугам), приобретаемым для перепродажи.
Условия применения вычетов по указанному имуществу установлены в п. 2 ст. 171 и п.п. 1-2 ст. 172 Налогового кодекса:
 факт предъявления НДС, а в отдельных случаях факт уплаты НДС или оплаты товаров (работ, услуг);
 наличие счетов-фактур;
 приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для использования при осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС;
 принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет.
Особенности применения налоговых вычетов по отдельным операциям
1. Особый порядок применения вычетов предусмотрен для:
 суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них;
 суммы налога, уплаченной при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг);
 суммы налога, исчисленной продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Датой принятия сумм налога к вычету во всех трех случаях является дата отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
2. Вычетам подлежат суммы налога, удержанные и уплаченные в бюджет покупателями – налоговыми агентами. В данном случае право на вычет имеет налоговый агент.
3. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику – иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.
4. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, относимым на затраты при исчислении налога на прибыль.
В случае если в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
5. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Вычет указанных сумм налога производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
6. В случае, если налогоплательщик – изготовитель товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, не исчисляет НДС при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то есть воспользовался правом, предусмотренным п. 13 ст. 167 Налогового Кодекса РФ, то вычеты сумм налога по товарам (работам, услугам), использованным при совершении этих операций, осуществляются в момент отгрузки товаров (работ, услуг).
7. Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены при передаче акционером (участником, пайщиком), производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).
При этом вычет осуществляется только в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Порядок исчисления НДС. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Фактически это означает, что исчисленную налоговую базу следует умножить на соответствующую налоговую ставку — 0%; 9,09%; 10%; 15,25% и 18%. Полученный показатель и будет определять процентную долю налоговой базы соответствующей налоговой ставки.
Общая сумма налога согласно п. 2 ст. 166 Налогового кодекса РФ представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с вышеуказанным порядком.
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной по указанным товарам.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. В соответствии с п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, общая сумма налога, исчисляемая в установленном порядке, исходя из налоговой базы и увеличенная на суммы восстановленного налога.
Налог в бюджет = Налог (ст. 166) – Вычет (ст. 171, п. 3 ст. 172) + Восстановленный Налог.
Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную исходя из налоговой базы и увеличенную на сумму восстановленного налога, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению.
Указанная разница не подлежит возмещению в случае, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет. В соответствии с п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения (за исключением таможенного НДС), на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 млн. рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.
Уплата налога лицами, освобожденными от уплаты НДС в случае выставления им счетов-фактур с НДС, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики и налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
2 РЕГУЛИРОВАНИЕ РЫНКА ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ
2.1 Сущность рынка драгоценных металлов
Рынки драгоценных металлов – это специальные центры торговли драгоценными металлами, где осуществляется их регулярная купля-продажа по рыночной цене в целях промышленно-бытового потребления, частной тезаврации, инвестиций, страхования риска, спекуляции, приобретения необходимой валюты для международных расчетов. Во всем мире рынки драгоценных металлов строго регулируемые. В России рынок драгоценных металлов регламентируется Федеральными законами и соответствующими нормативными актами.
Российский рынок драгоценных металлов в широком смысле включает в себя взаимоотношения между всеми субъектами рынка: государством, представленным Гохраном и Центральным Банком, добытчиками, промышленными производителями, кредитными организациями, промышленными потребителями, скупочными организациями, инвесторами, в том числе частными, и прочими. В связи с тем, что российский рынок драгоценных металлов является экспортно-ориентированным, огромное влияние на него оказывает мировой рынок.
Как системное явление рынок драгоценных металлов можно рассматривать с двух точек зрения: с функциональной и институциональной.
С функциональной точки зрения рынок драгоценных металлов и драгоценных камней представляет собой торгово-финансовый центр, в котором сосредоточены торговля ими и другие коммерческие и имущественные сделки с этими активами. С этой позиции функционирование рынка драгоценных металлов должно обеспечить промышленное и ювелирное потребление драгоценных металлов и драгоценных камней, создание золотого запаса государства, страхование от валютных рисков, получение прибыли за счёт арбитражных сделок и свопинга.
С институциональной точки зрения рынок драгоценных металлов и драгоценных камней представляет собой совокупность государственных органов, добытчиков и производителей драгоценных металлов, специально уполномоченных банков, бирж, бирж драгоценных металлов и драгоценных камней, финансовых компаний и других бирж, осуществляющих сделки с ценными бумагами, котируемыми в золоте.
Рынок драгоценных металлов и драгоценных камней как система состоит из отдельных секторов. Основным сектором рынка драгоценных металлов и драгоценных камней является рынок золота [2, с. 7].
Рынки золота подразделяются:
 мировые;
 внутренние свободные;
 местные контролируемые.
Сегодня ведущее место по объёму оборота занимают рынки, Лондона, Цюриха, Нью-Йорка, Чикаго. На рынках Лондона и Цюриха реализуется золото ЮАР. Почти половина реализованного на них золота поступает для дальнейшей перепродажи на другие рынки золота. Главным является Лондонской рынок золота. Он монополизирован пятью фирмами – официальными членами золотого рынка. Представители членов рынка собираются вместе дважды в течение рабочего дня на фиксинги для установления ориентировочной цены золота. Цена золота на фиксингах с 1968 г. устанавливается в долларах США.
На внутренних и местных рынках золота удовлетворяется спрос промышленности, ювелиров, местных инвесторов и тезавраторов (тезавратор –это частное лицо, накапливающее золото в виде сокровища). На внутренних и местных рынках преобладают сделки с монетами, медалями, мелкими слитками золота.
Процесс формирования свободного внутреннего рынка золота и драгоценных металлов в РФ обозначился с момента перехода страны на путь рыночных реформ, когда Правительством были предприняты целенаправленные шаги по реорганизации единого государственного комплекса золотодобывающей отрасли с последующей передачей ее в ведение частного сектора. Вместе с тем реформы, связанные с отменой государственной монополии на экспорт драгоценных металлов и либерализацией общей системы государственного контроля и регулирования оборота драгоценных металлов внутри страны, были проведены с некоторым запозданием – по прошествии более пяти лет с момента начала преобразования отрасли. Данное обстоятельство предопределило увеличение временных рамок становления и развития отечественного рынка драгоценных металлов в целом и рынка золота, в частности. Поэтому на сегодняшний день процесс формирования рынка золота, отвечающего принципам современной рыночной экономики, пока еще нельзя считать завершенным, в частности, в силу ряда недоработок нормативно-правовой базы и отсутствия центрального бизнес-звена организации торговых отношений (центральной инфраструктуры рынка). В большинстве стран в форме такого бизнес-звена выступают специализированные биржи драгоценных металлов, которые помимо организации торговли способствуют формированию актуальных изменений в действующее законодательство, регулирующее обращение драгоценных металлов.
Сейчас добыча золота в России осуществляется на территории 28 субъектов Федерации, от Карелии до Чукотки. В отрасли работает около 600 акционерных обществ, артелей и других производственных структур, выступающих как самостоятельные недропользователи.
Занимая по запасам золота в недрах третье место в мире, Российская Федерация по добычи золота находится на пятом месте после ЮАР, США, Австралии, и Китая.

Рисунок 1 – Добыча золота в мире за 2006 год
Ценовая политика на внутреннем рынке ЦБ РФ определяется задачами, которые ставятся при формировании золотовалютных резервов – обеспечение внешней ликвидности, поддержания курса национальной валюты и функциями, которые выполняет золото как актив, предназначенный к использованию для чрезвычайных государственных нужд и повышающий доверие к национальной денежной единице.
Исходя из того, что степень ликвидности золота окончательно определяется в центрах мировой торговли драгоценных металлов (прежде всего на Лондонской, Нью-Йоркской и Токийской биржах), цена покупки золота ЦБ РФ привязана к его стоимости на мировых рынках. Традиционно разница между ценой золота на региональных рынках отличается от цен мировых рынков на стоимость накладных расходов (включая транспортировку, страхование, упаковку, таможенные сборы и т. д.) по перемещению золота между мировыми и региональными рынками, что было взято за основу и при установлении котировок ЦБ РФ по драгоценным металлам. В расчете были приняты также определяемые на мировых рынках значения изменчивости рынка, то есть возможные отклонения от фиксированной цены в течение определенного промежутка времени. В совокупности это составило порядка 2% от стоимости металла, что обуславливает разницу между ценой покупки ЦБ РФ и вечерним фиксингом цены золота на Лондонском рынке на день, предшествующий дате заключения сделки.
Подобную информацию ЦБ РФ начал предоставлять с 08.07.1997г., приступив официальному котированию драгоценных металлов. Цена на золото, серебро и платину устанавливается ежедневно в 10 ч утра на основе значений вечернего фиксинга на золото и дневного фиксинга – на серебро и платину на лондонском «спот» – рынке наличного металла предшествующего дня. Цена покупки на 2% ниже лондонского фиксинга, цена продажи не выше (разница, по расчетам ЦБ РФ, покрывает затраты на хранение металла). Для целей бухучета цены вступают в силу на следующий рабочий день после утверждения. В настоящий момент ежедневные котировки ЦБ РФ являются основным ценовым индикатором для коммерческих банков.
Можно сказать, в России на сегодня сформировался новый рынок драгоценных металлов. Начал более активно формироваться не только первичный, но и «вторичный» рынок обращения лицензий на добычу золота. Экспорт золота из России в 2006 году снизился более чем на 13%. Это объясняется как падением производства золота в стране на 3,5%, так и главным образом увеличением спроса на этот металл на внутреннем рынке. Основными операторами рынка золота являются коммерческие банки. Изменилась мотивация участия банков на золотом рынке. Если раньше они стремились получить соответствующую лицензию исключительно ради возможности экспортировать золото или привлекать под него финансовые ресурсы из-за рубежа, то сейчас на первый план выходит возможность привлекать дополнительные массы частных клиентов. Многие банки (именно из тех, что имеют большие планы по освоению розницы) в 2006-2007 годах стали активно авансировать золотодобывающие предприятия. В 2006 г. российские коммерческие банки закупили у золотодобывающих предприятий страны 70 т золота.
Например, в списке наиболее активных кредиторов золотодобывающей промышленности к таким «ветеранам» этого рынка, как Сбербанк, Альфа-Банк, Росбанк, Ланта-банк, Номос-банк, Авангард и Зенит, в 2005 году добавились «Союз», Уралсиб, Газпромбанк, Ханты-Манский банк, Экспобанк и Промсвязьбанк и другие – то есть именно те, кто сейчас все агрессивнее внедряется на розничный рынок.
Драгоценные металлы как на внутреннем рынке страны, так и на мировом рынке, по своему назначению играют двоякую роль: с одной стороны они функционируют на рынке, как обыкновенный товар и предназначены для промышленного использования (техника, электроника, медицина и т.д.), с другой стороны, они выполняют монетарные функции, являясь предметом инвестиций, удобным инструментом банковских и иного рода финансовых операций.
Драгоценные металлы (прежде всего – золото) практически в любом уголке планеты являются универсальной валютой, они часто выступают мерилом стоимости, вот почему законодательство большинства стран относит их к так называемым «валютным ценностям».
Вышеперечисленные факторы определяют повышенный интерес государства к наиболее эффективному использованию драгоценных металлов, как добытых из недр, так и полученных из вторичного сырья.
Правовые основы регулирования отношений, возникающих в области геологического изучения и разведки месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, их добычи, производства, использования и обращения урегулированы в Федеральном Законе «О драгоценных металлах и драгоценных камнях», а так же федеральными законами, «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности», «О недрах», Налоговым кодексом Российской Федерации, Таможенным кодексом Российской Федерации, Уголовным кодексом Российской Федерации, указами Президента Российской Федерации, постановлениями Правительства Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства природных ресурсов Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации, Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации.
Основным документом, регулирующим правовой режим совершения операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями, выступает Федеральный закон от 26 марта 1998 года N 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях».
Данный закон регламентирует основы регулирования отношений, возникающих в области геологического изучения и разведки месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, их добычи, производства, использования и обращения, в том числе:
 устанавливает область действия государственной монополии;
 устанавливает цели, принципы и особенности государственного регулирования деятельности юридических и физических лиц;
 устанавливает полномочия органов государственной власти РФ и органов государственной власти субъектов Федерации;
 определяет условия функционирования рынка драгоценных металлов и драгоценных камней на территории России;
 определяет статус федерального пробирного надзора, Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, золотого запаса РФ, государственных фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Федерации;
 определяет основные виды и основные формы государственного контроля за геологическим изучением и разведкой месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, их добычей, производством, использованием и обращением.
Не является предметом регулирования данного закона порядок совершения гражданами (физическими лицами) сделок с ювелирными и иными бытовыми изделиями из драгоценных металлов и драгоценных камней, находящимися в собственности граждан (частной собственности).
Такое более детальное и строго регламентированное регулирование законодателем отношений по добыче и обработке драгоценных камней и металлов связано с высокой ценностью данных объектов, которые нередко становятся предметом незаконных сделок (ни для кого не секрет, что ежегодно из Российской Федерации контрабандным путем вывозятся драгоценные металлы и камни, что наносит существенный урон бюджету нашей страны). Поэтому в настоящем законе, законодатель попытался сделать максимально «прозрачным» процесс добычи и обработки драгоценных металлов и камней.
Следует так же учитывать, что сами по себе драгоценные металлы как объекты гражданских прав ограничены в обороте, т.е. часть из них не свободна в обращении граждан и юридических лиц, государство практически во всех случаях контролирует данный процесс.
Если обратиться к самому содержанию закона, то можно сделать вывод, что все драгоценные металлы можно подразделить на три группы по их правовому регулированию отношений собственности:
 находящиеся в государственной собственности и изъятые из свободного гражданского оборота;
 находящиеся в частной собственности и не ограниченные в гражданском обороте, однако, государством контролируется процесс совершения сделок с ними, а сами сделки, возможно, совершить при соблюдении определенных условий;
 свободные в гражданском обороте, находятся в частной собственности, государство ни как не контролирует процесс их гражданского оборота, поскольку они отнесены к категории ювелирных изделий и бытовых предметов.

Рисунок 2 – Распределение собственности на драгоценные металлы в РФ
Рассмотрим группы отношений, которые урегулированы данным законом, если объектом правового регулирования являются сами драгоценные камни и металлы, то это отношения:
 по геологической разведке;
 по добыче и обработки;
 производства и использования драгоценных металлов и камней.
В законе «о драгоценных металлах и драгоценных камнях» дано определение драгоценных металлов: драгоценные металлы – это золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.
Так же закон «о драгоценных металлах и драгоценных камнях» предусматривает различные виды операций с драгоценными металлами:
 действия, выражающиеся в переходе права собственности и иных имущественных прав на драгоценные металлы (обращение драгоценных металлов), в том числе их использование в качестве залога;
 изменение физического состояния или содержания драгоценных металлов в любых веществах и материалах при добыче, производстве драгоценных металлов, их последующей переработке, обработке и использовании;
 перемещение драгоценных металлов и продукции из них, в том числе транспортировка драгоценных металлов и продукции из них в места хранения, фонды и запасы, а также хранение и экспонирование драгоценных металлов;
 ввоз драгоценных металлов, а также продукции из них на территорию РФ и их вывоз с территории РФ.
Положение «О совершении сделок с драгоценными металлами на территории РФ» от 30 июня 1994 года устанавливает порядок совершения на территории РФ данных операций с золотом и серебром:
 в стандартных и мерных слитках;
 с минеральным и вторичным сырьем, содержащим золото и серебро;
 с изделиями, содержащими золото и серебро и не относящимися к ювелирным и иным бытовым изделиям;
 с полуфабрикатами, содержащими золото и серебро и используемыми для изготовления изделий, содержащих золото и серебро (включая ювелирные и другие бытовые изделия) .
В соответствии с положением «О совершении сделок с драгоценными металлами на территории РФ» сделки с золотом и серебром могут совершать в зависимости от специфики их деятельности следующие субъекты, являющиеся резидентами РФ:
 Комитет Российской Федерации по драгоценным металлам и драгоценным камням;
 Центральный банк Российской Федерации;
 специально уполномоченные банки – коммерческие банки, специально уполномоченные Банком России по согласованию с Министерством финансов РФ на совершение в установленном порядке операций с драгоценными металлами;
 пользователи недр – предприятия, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и зарегистрированные в качестве предпринимателей, которым выданы лицензии и квоты на добычу минерального сырья;
 скупочные предприятия – предприятия, осуществляющие покупку у физических лиц золота и серебра в виде ювелирных и других бытовых изделий и в виде лома;
 предприятия-заготовители – предприятия, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и зарегистрированные в качестве предпринимателей, осуществляющие сбор и первичную обработку вторичного сырья;
 предприятия-переработчики – предприятия, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и зарегистрированные в качестве предпринимателей, производящие переработку сырья с получением промежуточного продукта, подлежащего последующей переработке для получения аффинированного золота и серебра в виде слитков;
 аффинажные заводы – государственные предприятия, производящие слитки с содержанием основного металла не менее 99,5%;
 промышленные потребители – предприятия, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и зарегистрированные в качестве предпринимателей, использующие золото и серебро для изготовления своей продукции (включая полуфабрикаты);
 инвесторы – предприятия, организации, учреждения (включая коммерческие банки), не относящиеся к указанным категориям, вкладывающие свои средства в приобретение слитков золота и серебра, а также монеты (п.2).
2.2 Цели государства
Государственное управление на рынке драгоценных металлов осуществляется через систему государственных органов и нормативно-правовой базы призванных защитить на рынке драгоценных металлов его субъектов, государственные интересы, связанных с деятельностью организаций и индивидуальных предпринимателей, а так же осуществлять контроль за соблюдением установленного законодательства.
Россия отказалась от многолетней монополии государства на приобретение драгоценных металлов, оставив за собой лишь право их приоритетных закупок для государственных нужд за счет средств федерального бюджета.
При этом государство преследует следующие основные цели:
1. Закупки для государственных нужд пополняют Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, а также государственные фонды драгоценных металлов и драгоценных, камней субъектов Российской Федерации; золотой запас Российской Федерации.
В основном в Госфонд России закупаются драгоценные металлы и изделия из них в виде и состоянии, позволяющем обеспечить их эффективную реализацию. В Госфонде России находится часть золотого запаса Российской Федерации.
Эти ценности обеспечивают производственные, финансовые, научные, социально – культурные и иные потребности Российской Федерации, а также могут выступать в качестве обеспечения при осуществлении государственных финансовых операциях, проводимых по решению Правительства Российской Федерации.
Зачисленные в Госфонд России драгоценные металлы и изделия из них в виде и состоянии, не позволяющем обеспечить их эффективную реализацию, подлежат переработке или реставрации.
В соответствии со ст. 8 Федерального закона «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» Золотой запас Российской Федерации состоит из аффинированных золотых слитков, находящихся в федеральной собственности, и является частью золотовалютных резервов Российской Федерации. Одна часть Золотого запаса РФ находится в Центральном банке РФ, а другая – в Государственном фонде РФ. Предназначен Золотой запас РФ для осуществления финансовой политики государства и удовлетворения экстренных потребностей Российской Федерации при чрезвычайных ситуациях.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» Государственные фонды драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации (далее – Государственные фонды субъектов РФ) могут создаваться по согласованию с Правительством Российской Федерации. Государственные фонды субъектов РФ формируются за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и являются собственностью субъектов Российской Федерации. Используются данные фонды в соответствии с решениями органов государственной власти субъектов Российской Федерации.
2. Государственная закупка драгоценных металлов в Госфонд России обеспечивает существенную финансовую поддержку субъектов добычи и производства драгоценных металлов. Гохран России в соответствии с Федеральным законом заключает договора на закупку драгоценных металлов в Госфонд России.
Преимущественное право государственных органов на покупку драгоценных металлов реализуется посредством следующей процедуры. Аффинированные драгоценные металлы при продаже субъектами их добычи и производства в приоритетном порядке предлагаются в первую очередь специально уполномоченному федеральному органу исполнительной власти для пополнения Государственного фонда РФ, которым является Гохран России, а во вторую очередь – уполномоченным органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации, на территориях которых были добыты эти драгоценные металлы, для пополнения соответствующих государственных фондов субъектов РФ. Перечисленные органы пользуются преимущественным правом покупки драгоценных металлов только при условии предварительного (не менее, чем за три месяца до предполагаемой даты покупки) заключения договоров купли-продажи драгоценных металлов с субъектами их добычи и производства и авансирования в счет платежей, причитающихся с этих органов и организаций по указанным договорам.
Российская государственная пробирная палата является органом контроля призванным защищать права потребителя ювелирных и других бытовых изделий, прав изготовителей указанных изделий от недобросовестной конкуренции, а так же государственных интересов, связанных с деятельностью организаций и индивидуальных предпринимателей в сфере производства, использования и обращения драгоценных металлов, осуществления в пределах своей компетенции государственного контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации в области сфере производства, использования, обращения, учета и хранения драгоценных металлов.
Таким образом, видно, что сложилась, четка структура органов государственного управления на рынке драгоценных металлов, действующие во исполнение Федерального закона «О драгоценных металлах и драгоценных камнях».
В стране создана достаточно разветвленная инфраструктура по промышленной обработке драгоценного сырья и производству готовой продукции, что предоставляет России возможность стать равноправным партнером стран лидеров мирового рынка драгоценных металлов. Россия имеет необходимые условия – современную, адаптированную к рыночным условиям, ювелирную отрасль, которая при определенной поддержке со стороны государства может успешно функционировать после вступления России в ВТО.
Экономические интересы государства на рынке ювелирных и других бытовых изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней заключаются в дальнейшем развитии и повышении конкурентоспособности отрасли и обеспечении поступления налогов от деятельности хозяйствующих субъектов в бюджеты всех уровней.
Возможны перспективы дальнейшего увеличения доли операций с золотом в предпринимательской деятельности российских коммерческих банков при условии сохранения современных тенденций роста объема мирового рынка золота и высоких цен на драгоценный металл. Достижение качественных результатов в этом направлении банковского бизнеса равнозначно зависит как от самих банков, так и от регулирующей деятельности государства. В связи с этим при оценке перспектив необходимо учитывать взаимосвязь политики государственного регулирования и контроля с коммерческим интересом банковского сектора, активность которого неразрывно связана с возможностью получения прибыли от операций с золотом, что в современных условиях особенно сопряжено с такими весомыми факторами как инвестиционная привлекательность золота и продолжения тенденций либерализации российского рынка драгоценных металлов, в немалой степени связанных с реализацией государственной программы вступления в ВТО.
2.3 Регулирование рынка драгоценных металлов
Государственное регулирование рынка драгоценных металлов осуществляется в двух основных направлениях:
 регулирование рыночных, товарно-денежных отношений. Оно состоит главным образом в определении «правил игры», то есть разработка законов, нормативных актов, определяющих взаимоотношения действующих на рынке лиц, прежде всего представленных государством, добытчиками, промышленными производителями, кредитными организациями, промышленными потребителями, скупочными организациями, инвесторами, в том числе частными, и прочими. К ним относятся законы, постановления, инструкции государственных органов, регулирующие взаимоотношение производителей, продавцов и покупателей, деятельность банков, бирж, торговых домов, устанавливающие порядок проведения аукционов, правила обращения ценных бумаг и т.п;
 регулирование развития рынка в условиях, когда основным объективным экономическим законом, действующим в обществе, является закон стоимости. Здесь речь идет главным образом о финансово-экономических методах воздействия государства на интересы участников рынка с целью направления их деятельности в нужном, выгодном обществу направлении.
Таким образом, развитие рыночной экономики регулируется финансово-экономическими методами – путем применения отлаженной системы налогообложения, маневрирования ссудным капиталом и процентными ставками, выделения из бюджета капитальных вложений и дотаций, государственных закупок и осуществления народнохозяйственных программ и т.п. Центральное место в этом комплексе экономических методов занимают налоги.
Маневрируя налоговыми ставками, льготами и штрафами, изменяя условия налогообложения, вводя одни и отменяя другие налоги, государство создает условия для ускоренного развития рынка драгоценных металлов, изменению соотношения на рынке предложение-спрос, выделяет приоритетные области рынка, способствует решению наиболее актуальных проблем.
Рынок драгоценных металлов, в свете предстоящего присоединения России к Всемирной торговой организации стоит перед необходимостью адаптации к сложившимся международным нормам регулирования деятельности в сфере производства и обращения драгоценных металлов. Так, в развитых странах этот рынок регулируется тремя способами: через экспортные пошлины, налоги и специализированные биржи. Многие участники рынка полагают, что этого вполне достаточно для обеспечения государственного контроля и саморегуляции рынка.
С помощью налоговой политики государство влияет на структуру и динамику развития рынка, сглаживая последствия инфляционных и др. негативных процессов.
Налоги выполняют следующие функции:
1. Фискальная функция состоит в финансировании государственных расходов. Посредством фискальной функции реализуется главное общественное назначение налогов – форсирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах, необходимых для осуществления собственных функций (оборонных, социальных, природоохранных и других). Формирование доходов государственного бюджета на основе стабильного и центрального взимания налогов превращает само государство в крупнейшего экономического субъекта.
2. Регулирующая функция – государственное регулирование экономики. Регулирующую роль играет сама система налогообложения, избранная правительством. Через налоги власти воздействуют на общественное воспроизводство, т.е. любые процессы в экономике страны, а также социально-экономические процессы в обществе. Налоги в этой функции могут играть поощрительную (стимулирующую), ограничительную и контролирующую роли.
При помощи налогов можно поощрять или сдерживать определенные виды деятельности (повышая или понижая налоги), направлять развитие тех или иных отраслей промышленности, воздействовать на экономическую активность предпринимателей, сбалансировать платежеспособный спрос и предложение, регулировать количество денег в обращении. Так предоставление налоговых льгот отраслям промышленности или отдельным предприятиям стимулирует их подъём и развитие. Назначая более высокие налоги на сверхприбыль, государство контролирует движение цен на товары и услуги.
Предоставляя льготы, государство решает серьезные, порой стратегические задачи. Например, не облагая налогами часть прибыли, идущую на внедрение новой техники, оно поощряет технический прогресс. А, не облагая налогами, часть прибыли, идущей на благотворительную деятельность, государство привлекает предприятия к решению социальных проблем.
3. Социальная функция – поддержание социального равновесия путём изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними.
Принцип взимания налогов в зависимости от способности налогоплательщика породил систему прогрессивного налогообложения: чем выше доход, тем большая часть его изымается в виде налога. Принцип пропорционального налогообложения предусматривает одинаковую долю налога в доходах независимо от их величины. Самыми социально несправедливыми являются косвенные налоги, так как они перекладываются через цены на потребляемые товары в одинаковой степени на лиц с высокими и низкими доходами. В целях смягчения социального неравенства государственные органы предоставляют отдельным группам населения налоговые льготы.
Функции налогов взаимосвязаны. Рост налоговых поступлений в бюджет, т.е. реализация фискальной функции, создает материальную возможность для осуществления регулирующей функции налогов. В то же время, достигнутое в результате экономического регулирования ускорение развития и роста доходности производства, позволяет государству получить больше средств.
Рациональная организация контроля за состоянием расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами по налогам будет способствовать укреплению расчетной дисциплины, и, следовательно, улучшению финансового состояния предприятий.
Таким образом, налогообложение играет важное значение как в экономике государства, так и в экономике предприятия. Через систему дифференцированных налоговых ставок и льгот можно влиять на рынок драгоценных металлов, на субъекты рынка, степень их вовлеченности в рыночных механизм.

 

3 ОСОБЕННОСТИ ОБЛОЖЕНИЯ НДС ОПЕРАЦИЙ С ДРАГОЦЕННЫМИ МЕТАЛЛАМИ
3.1 Совершение операций, связанных с добычей драгоценных металлов
В положении «О совершении сделок с драгоценными металлами на территории РФ» сказано, что в зависимости от способа получения сырье, содержащее золото и серебро, подразделяется на минеральное сырье, добываемое из недр и попутно извлекаемое из руд других металлов (далее – минеральное сырье), а также на лом и отходы, содержащие золото и серебро (далее – вторичное сырье).
Добыча драгоценных металлов – извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы;
Закон «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» устанавливает право собственности на недра, в которых и добывают драгоценные металлы и камни. Согласно ч. 1 ст. 2данного закона право собственности на недра принадлежит Российской Федерации и субъектам РФ. Однако, право собственности на недра, в которых добывают драгоценные металлы не стоит путать с правом собственности на сами драгоценные металлы.
Субъекты добычи драгоценных металлов и драгоценных камней могут получать участки недр, содержащие драгоценные металлы, в пользование на основании выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах лицензий на добычу драгоценных металлов.
Добытые из недр драгоценные металлы, а так же иная продукция и доходы, правомерно полученные при добыче драгоценных металлов и драгоценных камней, являются собственностью субъектов добычи драгоценных металлов и драгоценных камней, если иное не установлено лицензиями на их добычу и договорами.
Общее правило определения собственника на добытые драгоценные металлы и камни установлено в статье 2 закона «О драгоценных металлах и драгоценных камнях». Добытые из недр драгоценные металлы являются собственностью организаций добывающих драгоценные металлы, в соответствии с лицензиями на их добычу, и если иное не оговорено договорами поставок.
Аффинаж драгоценных металлов – процесс очистки извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгоценных металлов до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям, действующим на территории Российской Федерации, или международным стандартам.
Аффинированные драгоценные металлы в стандартном виде их добычи и производства в приоритетном порядке предлагаются:
 специально уполномоченному федеральному органу исполнительной власти для пополнения Государственного фонда драгоценных металлов Российской Федерации;
 уполномоченным органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации, на территориях которых были добыты эти драгоценные металлы, для пополнения соответствующих государственных фондов драгоценных металлов субъектов Российской Федерации.
Драгоценные металлы могут находиться в собственности федеральной, субъекта РФ, муниципальной и частной собственности. При этом частная форма собственности может распространяться не на абсолютно всех участников гражданского оборота, а только на «субъектов добычи», драгоценных металлов. При этом важно наступление как минимум трех условий для перехода в частную собственность добытых драгоценных металлов:
 это могут быть юридические или физические лица, имеющие лицензии на разработку и добычу драгоценных металлов и камней;
 Российская Федерация или субъект РФ не воспользовались своим правом преимущественной покупки драгоценных металлов;
 лицензиями, договорами поставки для государственных нужд, иными договорами и соглашениями субъектов добычи с контролирующими органами не предусмотрено, что право собственности на добытые драгоценные металлы и камни, принадлежит РФ или субъекту РФ.
Совершение сделок с минеральным сырьем не допускается. Не допускается передача полученного минерального сырья предприятием – пользователем недр его участникам (акционерам), как и между участниками (акционерами) предприятия – пользователя недр.
Минеральное сырье подлежит переработке (включая аффинаж) только на предприятиях-переработчиках и аффинажных заводах на основании договора на оказание услуг (выполнение работ) по переработке этого сырья, заключаемого между предприятием – переработчиком либо аффинажным заводом, с одной стороны, и пользователем недр – с другой. Минеральное сырье подлежит транспортировке предприятиям – переработчикам и аффинажным заводам только специализированными предприятиями, обладающими техническими возможностями для перевозки драгоценных металлов.
Услуги по переработке, аффинажу, а так же транспортировке подлежат налогообложению НДС в общем порядке, то есть в соответствии с п. 3 ст. 164 НК по ставке 18 процентов.
В соответствии с п. 12 Положения «о совершении операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации» произведенные на территории Российской Федерации слитки золота и серебра продаются (поставляются) пользователями недр Комитету Российской Федерации по драгоценным металлам и драгоценным камням, а также Центральному банку Российской Федерации и коммерческим банкам, специально уполномоченным им по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации на совершение в установленном порядке операций с драгоценными металлами. Совершение пользователями недр других сделок, связанных с отчуждением слитков, и с иными лицами не допускается. Таким образом, если государство не воспользовалось приоритетным правом покупки драгоценных металлов, то организация, осуществляющая добычу драгоценных металлов реализует слитки коммерческим банкам.
Сложившаяся практика реализации продукции организаций, добывающих драгоценные металлы, представлена на рисунках 3, 4.

 

Рисунок 3 – Реализация продукции организаций, добывающих драгоценные металлы (схема 1)
На схеме 1 изображены договорные отношения, характеризующие реализацию драгоценного металла, подпадающую под действие подпункта 6 п. 1 ст.164 НК РФ, – налоговая ставка 0%. В этой ситуации основным является договор на поставку драгоценного металла Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации (далее – Госфонд России), банкам или Банку России. Договоры на аффинаж (переработку) драгоценных металлов в этом случае должны оговаривать возможность, с согласия заказчика или в объеме, им обусловленном, передачи драгоценных металлов Госфонду России, банкам или Банку России. Данная схема включает также поставку драгоценных металлов в погашение предоплаты, кредитов, предоставленных по линии Госфонда России, банков, Банка России, в том числе и взыскание по исполнительным документам, если взыскателем выступает Госфонд России, банки, Банк России. В данной схеме передача концентрата, содержащего драгоценный металл, аффинажной организации не является его реализацией.
В этом случае в договоре между организацией, осуществляющей добычу драгоценного металла, и аффинажной организацией в обязательном порядке предусматриваются опись продукции каждой партии сырья, подлежащего аффинажу; порядок оплаты услуг аффинажных организаций; реквизиты получателей аффинированных драгоценных металлов (Госфонд России; Банк России; банки).
Сумма НДС предъявленная организации, осуществляющей добычу драгоценных металлов аффинажной организацией, а так же организациями осуществляющими транспортировку, хранение драгоценного металла и другие услуги подлежит вычету в соответствии с пп.1 п.2 ст. 171 НК и ст. 172.
В этом случае в соответствии с п. 8 статьи 165 Налогового Кодекса для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов, документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам.

 

 

 

 

 

 

 
Рисунок 4 – Реализация продукции организаций, добывающих драгоценные металлы (схема 2)
На схеме 2 изображены договорные отношения, характеризующие реализацию руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы для дальнейшей переработки и аффинажа, подпадающую под действие подпункта 9 п.3 ст.149 НК РФ. В этом случае реализация не подлежит обложению НДС. В соответствии с п.6 ст.149 НК РФ освобождение от налогообложения применяется при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий на осуществление деятельности, подпадающей под лицензирование в соответствии с законодательством РФ.
Освобождение от налогообложения реализации услуг по переработке давальческого сырья, в том числе промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, действующим законодательством не предусмотрено.
Особенностью данной схемы является то, что продуктом реализации является не аффинированный драгоценный металл, как в первом случае, а руда, концентрат и другой промышленный продукт, содержащие драгоценный металл. В этом случае в договоре может быть указана как реализация собственно руды, концентрата, промышленного продукта, так и реализация драгоценного металла в руде, концентрате, промышленном продукте.
Применение нулевой ставки налогообложения фактически означает, что по операциям, облагаемым по нулевой ставке, как и по операциям, освобождаемым от налогообложения, НДС не уплачивается. Вместе с тем, между указанными операциями есть существенные различия.
По операциям, облагаемым по нулевой ставке, по которым при составлении счетов-фактур в графе «ставка НДС» указывается «0%», формируется налоговая база и суммы (входящего) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), подлежат вычету.
По операциям, освобождаемым от налогообложения (при составлении счетов-фактур в графе «ставка НДС» указывается «Без налога (НДС)»), налоговая база не формируется и суммы (входящего) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), не вычитаются, а в установленном порядке относятся на себестоимость.
Во всех остальных случаях реализация драгоценных металлов организациями, осуществляющими их добычу, подлежит обложению НДС.
3.2. Совершение операций, связанных с переработкой драгоценных металлов
Производство драгоценных металлов – извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы; аффинаж драгоценных металлов.
Необходимо принять во внимание различие между драгоценным металлом в слитке и драгоценным металлом в концентрате (шлиховом, рудном, сплаве Дорэ, лигатуре, черновом золоте и т.п.).
Под термином «драгоценный металл» в НК РФ следует понимать аффинированные золото, платину (платиноиды), серебро в стандартном и мерном слитке установленных параметров. Под аффинированным золотом, платиной (платиноидами) и серебром в виде стандартных и мерных слитков (далее – слитки) подразумеваются слитки российского производства, соответствующие установленным в Российской Федерации государственным, отраслевым стандартам и техническим условиям (ТУ). Изготовление, клеймение и сертифицирование слитков осуществляют исключительно аффинажные организации, которым такое право предоставлено в соответствии с Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» путем выдачи специального разрешения (лицензии). Перечень организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов, утвержден постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 N 972 «Об утверждении Порядка работы организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных металлов, и перечня организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов». Таким образом, реализацией драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, может считаться реализация драгоценных металлов аффинированных (очищенных) организациями, включенными в перечень, утвержденный Правительством РФ:
1. ФГУП «Приокский завод цветных металлов», г.Касимов, Рязанская область.
2. ФГУП «Московский завод по обработке специальных сплавов», г. Москва .
3. ФГУП «Новосибирский аффинажный завод», г. Новосибирск.
4. ГУП «Щелковский завод вторичных драгоценных металлов», г. Щелково, Московская область.
5. АО «Красноярский завод цветных металлов», г. Красноярск.
6. АО «Екатеринбургский завод по обработке цветных металлов», г. Екатеринбург.
7. АО «Кыштымский медеэлектролитный завод», г. Кыштым, Челябинская область.
8. АО «Колымский аффинажный завод», пос.Хасын, Магаданская область.
9. АО «Уралэлектромедь», г. Верхняя Пышма, Свердловская область.
10. ОАО «Горно-металлургическая компания «Норильский никель», г. Норильск.
В соответствии с положением «о совершении сделок с драгоценными металлами на территории Российской Федерации» вторичное сырье продается (поставляется) его владельцами Гохрану России, предприятиям-заготовителям и скупочным предприятиям. В соответствии с пп.9 п.3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация драгоценных металлов Гохрану России, а так реализация лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа. Исходя из этого реализация лома и отходов драгоценных металлов Гохрану России не подпадает под пп.9 п.1 ст.149 НК и соответственно облагается НДС в общем порядке в соответствии с п. 3 ст. 164 НК по ставке 18 процентов. Данная операция представляется маловероятной в сложившаяся практике совершения операций с драгоценными металлами и продуктами их переработки. Освобождение от налогообложения НДС реализации драгоценных металлов предприятиям-заготовителям и скупочным предприятиям НК не предусмотрено, т.е. данная операция подлежит налогообложению в соответствии с п. 3 ст. 164 НК по ставке 18 процентов.
Предприятия-заготовители и скупочные предприятия продают (поставляют) вторичное сырье Гохрану России, а также заключают договоры с аффинажными заводами на оказание услуг (выполнение работ) по переработке вторичного сырья. Услуги аффинажных заводов по переработке вторичного сырья драгоценных металлов облагаются НДС в соответствии с п. 3 ст. 164 НК по ставке 18 процентов. Продажа (поставка) предприятиями-заготовителями и скупочными предприятиями вторичного сырья другим субъектам не допускается. Аффинажные заводы могут заключать договоры на оказание услуг (выполнение работ) по переработке вторичного сырья с предприятиями-переработчиками, которые так же облагаются НДС по ставке 18 процентов. Заключение предприятиями-переработчиками договора на оказание услуг (выполнение работ) по переработке вторичного сырья с другими субъектами не допускается. Вторичное сырье, поставляемое предприятиям-заготовителям, предприятиям-переработчикам и аффинажным заводам, подлежит транспортировке только специализированными предприятиями, обладающими техническими возможностями для перевозки такого сырья. Услуги по транспортировке вторичного сырья подлежат налогообложению НДС в общем порядке по ставке 18 процентов.
В положении «О совершении сделок с драгоценными металлами на территории Российской Федерации» и в Законе «О драгоценных металлах и драгоценных камнях » не указан порядок реализации драгоценных металлов организациями, осуществляющими производство драгоценных металлов банкам, в том числе Центральному Банку, но Налоговый Кодекс предусматривает такую операцию пп.6 п. 1 ст. 164, в соответствии с которым данная реализация подлежит налогообложению по ставке 0 процентов (схема 1). Реализация драгоценных металлов банкам налогоплательщиком не осуществляющим добычу или производство драгоценных металлов освобождается от налогообложения в соответствии с пп.9 п.3 ст. 149 НК и такой налогоплательщик не имеет право на налоговые вычеты, связанные с осуществлением данной деятельности (схема 2). Аналогичный порядок предусмотрен при реализации драгоценных металлов Госфонду и фондам субъектов РФ.
Практический пример налогообложения операций с драгоценными металлами (на примере деятельности ООО «Мегаполисресурс»).
Рассмотрим основные направления и особенности деятельности исследуемого предприятия и их влияние на его налогообложение налогом на добавленную стоимость за 1-ый квартал 2007 года.
Структура предприятия – это состав и соотношение его внутренних звеньев: цехов, отделов, лабораторий и других компонентов, составляющих единый хозяйственный объект. Производственная структура ООО «Мегаполисресурс» представлена на рисунке 5.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 5 – Производственная структура ООО «Мегаполисресурс»
Структура предприятия определяется его спецификой. Производственные подразделения ООО «Мегаполисресурс» делятся на основные, вспомогательные и обслуживающие.
Основной целью деятельности ЗАО «Мегаполисресурс» является получение прибыли, для этого оно может осуществлять любые виды хозяйственной деятельности, за исключением запрещенных законодательными актами РФ, в соответствии со своей деятельностью и совершать любые сделки, не противоречащие закону.
Для достижения указанных целей компания в порядке, предусмотренном статьей 49 ГК РФ, осуществляет следующие виды деятельности:
 скупка лома и отходов драгоценных металлов;
 производство драгоценных металлов из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы;
 реализация слитков драгоценных металлов.
Для ведения производственной деятельности ООО «Мегаполисресурс» должно иметь лицензию (разрешение), которая выдается на определенный срок и содержит в себе контрольные нормативы (Приложение…).
Предприятие ООО «Мегаполисресурс» на основании договора с поставщиком, приобретает серебросодержащие отходы в жидком виде. В соответствии с договором цена серебра в расчетах устанавливается от среднего арифметического курса Центрального Банка Российской Федерации за пять последних рабочих дней месяца поставки. Для расчетов за серебро, содержащееся в жидких отходах цена составляет 25% от расчетного курса. НДС выделяется в том числе.
Таблица 1 – Расчет цены покупки серебросодержащих отходов
Наименование показателя Месяц поставки
Январь Февраль март
Последние 5 дней месяца 25.01.2007 11,02 21.02.2007 11,47 26.03.2007 10,99
26.01.2007 11,20 22.02.2007 11,36 27.03.2007 10,87
29.01.2007 11,07 26.02.2007 11,78 28.03.2007 10,93
30.01.2007 11,08 27.02.2007 12,02 29.03.2007 10,95
31.01.2007 11,00 28.02.2007 11,94 30.03.2007 10,93
Средний арифметический курс, руб/грамм – 11,070 – 11,714 – 10,934
25 % от среднего арифметического курса, руб/грамм – 2,770 – 2,930 – 2,730
Наличие или отсутствие входящего НДС зависит от налогового режима поставщика, т.е. если поставщик применяет упрощенную систему налогообложения, то НДС на покупку сырья не будет.
За рассматриваемый период ООО «Мегаполисресурс» приобрело у поставщиков 3075 кг сырья, с содержанием в нем серебра 3%.
Таблица 2 – Расчет стоимости приобретенного сырья
Месяц Январь Февраль Март
Поставщик Платель-щик НДС Не пла-тельщик НДС Плательщик НДС Не пла-тельщик НДС Платель-щик НДС Не пла-тельщик НДС
Количество сы-рья, кг 805 100 920 150 1005 95
Доля серебра, кг* 24,15 3 27,6 4,5 30,15 2,85
Цена серебра, руб/грамм 2,77 2,35 2,93 2,48 2,73 2,32
Стоимость,руб. 66859,28 7038,56 80826,6 11168,01 82415,03 6602,10
в т.ч. НДС, руб. 10198,87 – 12329,5 – 12571,78 –
Итого без НДС, руб. 5 660,40 7038,56 68497,1 11168,01 69843,24 6602,10
Итого по всем поставщикам, руб. 73897,83 91994,61 89017,12
* содержание серебра 3%
Транспортировка сырья в соответствии с договором поставки осуществляется за счет средств покупателя. Так же по договору поставки сырья за счет средств покупателя осуществляется химический анализ серебросодержащих отходов для определения количества серебра в граммах в серебросодержащих отходах.
В процессе работы и непосредственно для осуществления производственной деятельности предприятие несет прочие расходы: материальные расходы, общепроизводственные, общехозяйственные.
Таблица 3 – Прочие расходы предприятия
Месяц Январь Февраль Март
Расходы, руб 67648,30 84604,37 81184,95
Сумма НДС, руб 12176,69 15228,79 14613,29
Итого с НДС, руб 79824,99 99833,15 95798,24
Затем после закупки сырья происходит процесс переработки серебра, в результате которого из жидкого концентрата с 3% содержания серебра получается 96%-е серебро в твердом виде, которое, тем не менее, считается отходом в соответствии с действующим законодательством о драгоценных металлах.
После окончания производственного процесса ООО «Мегаполисресурс» в соответствии с договором на переработку лома и отходов драгметаллов, т.е. договором аффинажа, поставляет ЗАО “Кыштымский медеэлектролитный завод” сырье содержащее драгметаллы. В рассматриваемом периоде объем сырья составил 92 кг. Услуги аффинажного завода по аффинажу драгоценных металлов облагаются НДС, в соответствии с этим после выполнения переработки завод выставляет поставщику счет-фактуру с указанием в нем суммы НДС (Приложение…), а так же…….
Согласно договору на переработку цена переработки золота и серебра определяется из расчета за грамм химически чистого металла, исходя из учетной ставки ЦБ РФ на дату выписки паспорта-расчета, плюс НДС (18%). В соответствии с прейскурантом ЗАО «КМЭЗ» стоимость переработки лома и отходов драгоценных металлов с содержанием серебра более 91% с извлечением в стандартный мерный слиток 99,5% составляет 2,5% от стоимости чистого металла (без НДС). Срок переработки 20 дней.
Таблица 4 – Расчет стоимости переработки сырья
Месяц Январь Февраль Март
Дата совершения операции 25.01.2007 22.02.2007 27.03.2007
Масса серебра в сырье, грамм 34000 27000 32000
Цена металла по курсу ЦБ РФ, руб. 11,02 11,36 10,87
Окончание таблицы 4
Месяц Январь Февраль Март
Стоимость металла, руб. 374680 306720 347840
Стоимость переработки, % 2,5 2,5 2,5
Стоимость переработки, руб. 9367,00 7668,00 8696,00
Сумма НДС, руб. 1686,06 1380,24 1565,28
Общая стоимость переработки, руб. 11053,06 9048,24 10261,28
После переработки аффинированный металл реализуется ОАО «Уральский Банк Реконструкции и Развития» по цене исходя из учетной ставки ЦБ РФ на дату реализации. Операция не облагается НДС. В данном случае применяется п.п. 9 п. 3 ст. 149, т.е. «реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками банкам».
Таблица 5 – Расчет стоимости реализации серебра банку
Месяц Январь Февраль Март
Дата совершения операции 25.01.2007 22.02.2007 27.03.2007
Масса серебра в сырье, грамм 34000 27000 32000
Цена металла по курсу ЦБ РФ, руб. 11,02 11,36 10,87
Стоимость металла, руб. 374680,00 306720,00 347840,00
Сумма НДС, руб. Без НДС Без НДС Без НДС
Общая стоимость, руб. 374680,00 306720,00 347840,00
В этом случае предприятие не принимает к вычету НДС по приобретенным товарам и услугам.
Таблица 6 – Расчет входящего НДС за период
Месяц Январь Февраль Март
Сумма НДС на приобретенное сырье, руб. 10198,87 12329,48 12571,78
Сумма НДС на прочие расходы, руб. 10319,23 12905,75 12384,14
Сумма НДС на аффинаж, руб. 1686,06 1380,24 1565,28
Окончание таблицы 6
Месяц Январь Февраль Март
Всего НДС за месяц, руб. 22204,16 26615,47 26521,21
Всего НДС за квартал, руб. 75340,84
Сумма НДС учитывается в стоимости полученных товаров, работ, услуг, т.е. увеличивает понесенные предприятием расходы.
3.3 Совершение операций с драгоценными металлами банками
В соответствии с положением «о совершении сделок с драгоценными металлами на территории Российской Федерации» Банк России и специально уполномоченные им банки обладают правом приобретения слитков золота и серебра за свой счет либо за счет своих клиентов (по договорам комиссии или поручения) у пользователей недр. Аффинажные заводы могут оказывать услуги по изготовлению слитков из ювелирных и других бытовых изделий, содержащих золото и серебро, по договорам на оказание услуг (выполнение работ) с владельцами этих изделий. Аффинажные заводы могут оказывать услуги по изготовлению слитков золота и серебра из монеты.
Банк России может осуществлять любые операции со слитками золота и серебра. Специально уполномоченные банки с учетом требований Банка России могут:
 совершать сделки купли-продажи слитков золота и серебра, как за свой счет, так и за счет клиентов (по договорам комиссии или поручения) со специально уполномоченными банками, Банком России, промышленными потребителями, инвесторами;
 совершать операции со слитками золота и серебра по специальным счетам, открываемым ими в соответствии с принятой международной банковской практикой;
 совершать залоговые операции со слитками золота и серебра при условии реализации предмета залога через специально уполномоченные банки.
Инвесторы и промышленные потребители имеют право покупать (продавать) слитки золота и серебра только у Банка России и специально уполномоченных банков, заключать со специально уполномоченными банками договоры комиссии или поручения по их приобретению или отчуждению, а также совершать операции со слитками по специальным счетам, открываемым в специально уполномоченных банках. Инвесторы и промышленные потребители могут закладывать, принимать в качестве залога (заклада) слитки золота и серебра с условием реализации предмета залога через специально уполномоченные банки. Удовлетворение требований залогодержателя может быть осуществлено только за счет денежных средств, полученных в результате реализации слитков, являющихся предметом залога, через специально уполномоченный банк.
В Челябинской области осуществляют операции с драгоценными металлами следующие банки: Сбербанк, УралВнешТоргБанк, Импексбанк (группа Райфайзен), Уралпромбанк, Мечел банк, Уралсиб банк, Росбанк (Челябинский филиал ОАО АКБ «РОСБАНК»), МДМ Банк, Уральский банк реконструкции и развития.
1. Реализация банками драгоценных металлов в слитках.
Федеральным законом от 2.12.90 г. N 395-1 «О банках и банковской деятельности» предоставлено право кредитным организациям, прежде всего банкам, осуществлять операции по привлечению во вклады и размещение драгоценных металлов. Кроме того, эти организации вправе осуществлять сделки с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п.п.9 п.3 ст.149 НК освобождены от налогообложения операции по реализации драгоценных металлов в слитках Банком России и банками при условии, что эти слитки остаются в одном их сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилищах банков).
Для применения указанного освобождения по НДС необходимо соблюдать следующие условия:
 специальный субъект – банк;
 специальный объект реализации — драгоценные металлы в слитках;
 факт реализации;
 указанный объект должен оставаться в одном из сертифицированных хранилищ.
Реализацией товаров, в том числе драгоценных металлов в слитках, для целей налогообложения признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе. В указанном случае согласно гражданскому законодательству право собственности предполагает право владения, пользования и распоряжения драгоценным металлом. Именно собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам или передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом. Право владения и пользования драгоценными металлами для получения льготы по НДС несколько ограничено. Это вызвано тем, что для получения права на налоговую льготу драгоценный металл должен находиться в сертифицированном хранилище.
В соответствии с п.2.3 Положения о совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами, утвержденного приказом Банка России от 1.11.96 г. N 02-400, слитками драгоценных металлов являются стандартные или мерные слитки российского производства, соответствующие государственным стандартам, действующим в Российской Федерации, и зарубежного производства, соответствующие международным стандартам качества, принятым Лондонской Ассоциацией Участников Рынка драгоценных металлов и Участниками Лондонского Рынка Платины и Палладия.
Согласно инструкции Банка России от 30.11.2000 г. N 94-И «О порядке определения массы драгоценных металлов и драгоценных камней и исчисления их стоимости в Банке России и кредитных организациях» стандартными и мерными слитками являются следующие слитки драгоценных металлов.
1. Стандартные слитки – слитки драгоценных металлов, изготовленные и маркированные российскими аффинажными организациями в соответствии с действующими государственными и отраслевыми стандартами и имеющие приведенные ниже номиналы массы и пробы:
Таблица 7 – Номиналы массы и пробы стандартных слитков
Слитки Лигатурная масса, г Проба не менее, %
Золотые 11000 – 13300 99,95
Серебряные 28000 – 32000 99,90
Платиновые Не более 5500 99,90
Палладиевые Не более 3500 99,90
2. Слитки иностранного производства, соответствующие международным стандартам качества.
3. Мерные слитки – слитки драгоценных металлов, изготовленные и маркированные российскими аффинажными организациями в соответствии с действующими государственными, отраслевыми стандартами и стандартами предприятий, а также слитки иностранного производства, соответствующие международным стандартам качества, массой 1 кг и менее с содержанием химически чистого основного драгоценного металла не менее 99,99% лигатурной массы слитка.
Важнейшим условием для получения банком льготы по НДС при реализации драгоценных металлов является условие, что указанные слитки должны оставаться (не изыматься) в сертифицированном хранилище. Слово «остаются» является ключевым при применении указанной льготы.
В ст.149 НК РФ приведен перечень сертифицированных хранилищ. Данный перечень является исчерпывающим и не подлежит расширению – это Государственное хранилище ценностей, хранилище Банка России, хранилища специально уполномоченных коммерческих банков.
Объек¬том сделок купли-продажи слитков драгоценных металлов являются соответствующие российским стандартам мерные слитки из золота, серебра и платины. К примеру, Уральский банк Сбербанка России предлагает самую широкую номенклатуру слитков золота (1, 5, 10, 20, 50, 100, 250, 500, 1000 граммов), серебра (100, 250, 500, 1000 граммов) и платины (10 грамм). Вместе со слитком 99,99 пробы выдается сертификат качества (паспорт) аффинажного завода, изготовившего данный слиток, подтверждающие заявленные характеристики слитка (масса, проба, и т.д.).
При купле-продаже слитков к ним прилагаются документы, подтверждающие их происхождение, а сама сделка оформляется кассовыми документами, в которых по каждому типу слитков указываются наименование металла, масса, чистота (проба), номер и цена слитка, общее количество слитков, дата заключения сделки и общая сумма сделки.
Однако транспортировка и временное краткосрочное хранение драгоценных металлов специально уполномоченными перевозчиками драгоценных металлов для целей транспортировки металла из одного сертифицированного хранилища в другое не являются фактом изъятия драгоценного металла из сертифицированного хранилища. При изъятии покупателем драгоценного металла из сертифицированного хранилища банк-продавец обязан предъявить покупателю соответствующую сумму НДС, как это предусмотрено главой 21 НК РФ.
Если физическое или юридическое лицо покупает мерные слитки с изъятием из хранилища банка, то данная операция облагается НДС по ставке 18 %. Обратная реализация слитка банку не облагается НДС. Это касается как физических, так и юридических лиц, т.к. физические лица не являются налогоплательщиком НДС, а юридические лица освобождаются от уплаты НДС в соответствии с п.п.9 п.3 ст.149 НК РФ «Не подлежит налогообложению реализация драгоценных металлов налогоплательщиками банкам».
Такая ситуация делает эту операцию экономически нерентабельной.
Во-первых, цена банка на слитки, как правило, первоначально выше мировой на 20 – 25%.
Цена продажи слитков устанавливается банком ежедневно и зависит от колебания рыночной цены золота, а также от мерности слитков и объема партии.
Таблица 8 – Курс продажи золота и серебра в «Челябинвестбанке» на 21.05.2007
Золото в мерных слитках Курс продажи металла,
руб./1 грамм, с учетом НДС Стоимость слитка золота, руб., с учетом НДС
Золото
1000 г. 657,00 657000,00
500 г. 657,00 328500,00
250 г. 657,00 164250,00
100 г. 661,00 66100,00
50 г. 664,00 33200,00
20 г. 673,00 13460,00
10 г. 687,00 6870,00
5 г. 715,00 3575,00
Серебро
1000 г. 17,15 В зависимости от веса слитка

Во-вторых, в настоящее время не наблюдается высокого роста цен на драгоценные металлы.
На рынке золота наблюдается противостояние тенденций к понижению и повышению. Инвесторы, играющие на повышение, защищают диапазон поддержки $600-605 за унцию на 2008 год. Участники рынка, играющие на понижение, защищают диапазон $615-620. Это может означать, что котировки останутся в торговом диапазоне.

Рисунок 6 – Учетные цены на золото

Рисунок 7 – Учетные цены на серебро

Поэтому для возможного извлечения прибыли из покупки драгоценного металла в слитке требуется большой промежуток времени, для покрытия всех расходов, в том числе 18 процентов НДС, либо ожидание резкого скачка цен на драгоценные металлы.
2. Обезличенные металлические счета.
Для осуществления операций по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов банки открывают обезличенные металлические счета: банк продает клиенту драгоценные металлы с отражением по обезличенному металлическому счету клиента без изъятия драгоценных металлов из сертифицированного хранилища банка. Обезличенный металлический счет предназначен для зачисления, хранения и списания драгоценных металлов без фиксации их индивидуальных признаков (наименование, количество ценностей, проба, производитель, серийный номер и др.).
Привлекательность ведения металлического счета для клиента заключается в том, что цена «безналичного металла» ниже цены физического металла на сумму налога на добавленную стоимость, отсутствуют издержки по хранению и перевозке металла, ведение самого счета в большинстве случаев бесплатно. При этом открытие обезличенного металлического счета возможно и тогда, когда клиент не владеет физическим слитком металла. В этом случае на счет зачисляется количество драгоценного металла, эквивалентное уплаченной сумме в рублях, исходя из текущего курса продажи банком обезличенного золота.
Положение «О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами» N 50, утвержденное приказом Центрального банка РФ от 1 ноября 1996 года N 02-400 (далее — Положение N 50) содержит определение металлических счетов. Выделяют два вида счетов.
Во-первых, металлические счета ответственного хранения, т.е. счета клиентов для учета драгоценных металлов, переданных на ответственное хранение в кредитную организацию с сохранением при этом их индивидуальных признаков. В этом случае клиенту, как правило, бесплатно открывается специальный металлический счет ответственного хранения. Счет ведется в граммах, т.е. записываются конкретные слитки (номер сертификата и другие данные), внесенные в банк. Счет заключается на условиях до востребования. При этом клиент, как правило, платит за ведение счета и хранение средств банку (около 0,05-0,15% от стоимости металла в месяц). По такому договору банк не имеет права распоряжаться средствами клиента. По природе данный договор является разновидностью хранения.
Во-вторых, обезличенные металлические счета, определяемые как счета, открываемые кредитной организацией для учета драгоценных металлов без указания индивидуальных признаков и осуществления операций по их привлечению и размещению. Такое понимание обезличенного металлического счета вызывает сомнения. Обезличенный металлический счет должен признаваться именно счетом клиента, а не внутренним счетом самого банка, предназначенным для учета.
Вероятны несколько вариантов описания сущности рассматриваемого договора.
Первый – считать его разновидностью договора банковского счета.
Действующая редакция ст.777 ГК РФ однозначно определяет, что по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм денежных средств со счета и проведении других операций по счету. Так, по мнению некоторых ученых, нормы гл. 43 ГК РФ не распространяются на обезличенные металлические счета, остаток которых составляет золото и серебро в безналичной форме.
Представляется необходимой разработка отдельной главы в ГК РФ, регулирующей договор «неденежного» счета, в том числе счетов «депо» бездокументарных ценных бумаг, обезличенных металлических счетов.
Второй вариант – отнесение обезличенного металлического счета к договорам хранения. Действительно, ст.890 ГК РФ предусматривает хранение вещей с обезличиванием, при котором вещи одного поклажедателя смешиваются с вещами того же рода и качества других поклажедателей. Однако признаком отношений хранения является то, что переданные на хранение вещи остаются в собственности поклажедателя и не могут выходить из владения хранителя. Предположим, клиент – поклажедатель направляет банку – хранителю распоряжение о продаже металла, учтенного по обезличенному счету. На первый взгляд, между сторонами возникают отношения договора комиссии, по которому банк от своего имени, но за счет клиента продает находящийся на хранении металл клиента третьему лицу. Однако, как следует из п.21 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии, утвержденного информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 ноября 2004 года N 85, в соответствии с природой права собственности заключение договора комиссии возможно только в отношении вещей, индивидуализированных тем или иным образом, в том числе путем хранения отдельно от иных аналогичных вещей самого комиссионера и других лиц. Очевидно, в данном случае индивидуализация невозможна. Кроме того, ст.918 ГК РФ допускает включение в договор хранения на товарном складе права хранителя распоряжаться принятыми на хранение вещами с распространением на такие отношения норм о займе. В любом случае фактические остатки хранимых вещей должны соответствовать по объему правам требования поклажедателя. Однако по обезличенным металлическим счетам остатки, как правило, не равны реальным остаткам драгметаллов в хранилище ценностей. Кроме того, на остаток по данным счетам могут выплачиваться проценты. При возмездном хранении вознаграждение выплачивает поклажедатель хранителю, а не наоборот (ст.886, 896 ГК РФ).
В-третьих, договор обезличенного металлического счета может объясняться через конструкцию договора займа (гл. 42 ГК РФ). Согласно ст.807 ГК РФ займодавец передает вещи в собственность заемщика, а у заемщика появляется право требования возврата вещей того же рода и качества. Такое толкование едва ли применимо к случаям, когда при открытии обезличенного металлического счета вносится не металл в физической форме, а остатки по другому металлическому счету. Кроме того, получается, что при направлении поручения о продаже банком металла в пределах остатка клиент требует продажи своего права требования к банку. Обезличенный металлический счет может закрываться в том числе путем перенесения остатка на другой счет, хотя в строгом соответствии с конструкцией займа надлежащее исполнение договора требовало бы возврата металла клиенту именно в физической форме. Также неясно, на каком основании клиент (займодавец) обязывается в ряде случаев платить комиссионные банку (заемщику) за «обслуживание металлического счета».
Рассмотрим содержание и особенности исполнения договора обезличенного металлического счета при условии отсутствия выделения самостоятельного договорного вида в законодательстве.
Клиентами по договору могут быть как юридические, так и физические лица. На стороне банка, открывающего счет, выступают кредитные организации, в установленном порядке получившие лицензию (разрешение) Банка России на совершение операций с драгоценными металлами.
Пункт 1 ст.786 ГК РФ презюмирует безвозмездность осуществления банком операций с денежными средствами, находящимися на банковском счете, а ст.787 предполагает обязанность банка начислять проценты на остаток по банковскому счету, если иное не предусмотрено договором. Независимо от решения вопроса о распространении норм гл. 43 ГК РФ на рассматриваемые отношения договор обезличенного металлического счета следует признать возмездным, в том числе в случаях, когда банк не начисляет проценты (так называемые текущие обезличенные счета), а клиент не уплачивает комиссию за операции с металлом, поскольку в обязательстве всегда присутствует встречное предоставление в смысле п.1 ст.423 ГК РФ. Проценты на остаток по металлическому счету и комиссия начисляются в граммах (в виде доли металла).
Внесение клиентом драгметалла на обезличенный металлический счет может осуществляться путем покупки соответствующего количества драгоценных металлов у банка на условиях «поставки» на счет клиента, путем физической передачи драгоценных металлов в стандартных слитках банку для зачисления на счет либо путем перевода драгоценных металлов с других обезличенных металлических счетов клиента. При внесении металла в физической форме банку следует требовать предоставления документов, подтверждающих право на металл, подлинники сертификатов происхождения и паспортов качества слитков, а также копий разрешительных документов государственных органов на право совершения сделок с драгоценными металлами в физической форме. Возврат драгметалла с обезличенного металлического счета клиента возможен в виде его перечисления на другие обезличенные металлические счета клиента, снятия со счета в физической форме либо путем совершения продажи драгметалла, числящегося на счете.
По обезличенному металлическому счету обычно осуществляются следующие операции:
 перевод металла с обезличенного металлического счета на счет ответственного хранения драгоценных металлов в том же или другом банке (перевод на счет в другом банке возможен, если обслуживающий банк имеет обезличенный металлический корреспондентский счет в принимающем банке);
 продажа металла банку;
 выдача клиенту металла в физической форме в стандартных и мерных слитках в порядке, предусмотренном законодательством о драгоценных металлах;
 покупка банком по поручению клиента металла с дальнейшим зачислением на счет;
 продажа банком по поручению клиента металла в пределах остатка на счете.
В договоре может быть указан минимальный объем металла, на операцию с которым клиент вправе направлять распоряжение в банк.
Согласно пп.9 п.3 ст.149 НК РФ операции по реализации драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков). В связи с этим операции по реализации слитков драгметаллов, осуществляемые банком и отражаемые по обезличенным металлическим счетам клиентов без изъятия драгметаллов из сертифицированного хранилища банка-продавца, налогообложению НДС не подлежат.
В случае изъятия драгметаллов из сертифицированного хранилища банка-продавца, включая изъятие драгметаллов, стоимость которых ранее зачислена на обезличенный металлический счет клиента, такие операции подлежат обложению НДС. При этом НДС следует уплатить в бюджет в сроки, установленные для его уплаты за тот налоговый период, в котором драгметаллы изымаются из хранилища, исходя из их стоимости на момент изъятия.
3. Реализация банками монет из драгоценных металлов.
Монета, содержащая золото, серебро, платину и металлы платиновой группы и выпущенная в обращение Банком России, обязательна к приему по нарицательной стоимости (номиналу) на территории РФ во все виды платежей без ограничений, а также для зачисления на счета, во вклады, на аккредитивы и для перевода. Не допускается использование в качестве средства платежа, а также путем зачисления на счета, во вклады, на аккредитивы и для перевода монеты РФ, вышедшей из обращения на момент совершения платежа, а также монеты иностранных государств. Владельцы монеты могут распоряжаться ею без ограничений.
Банки осуществляют операции по продаже монет, а так по их приобретению у физических лиц.
На территории РФ выпускаются инвестиционные и коллекционные (памятные) монеты. К коллекционным монетам из драгоценных металлов, в соответствии с пп.11 п.2 ст. 149 НК РФ, относятся:
 монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;
 монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств).
Зеркальную поверхность имеют монеты качества чеканки «пруф». Такие монеты всегда помещаются в прозрачные пластиковые капсулы для защиты от повреждений. Монеты, выпущенные качеством «пруф», нельзя хранить без капсул. К таким монетам, извлеченным из капсул, можно прикасаться, только предварительно надев специальные перчатки. Если на монетах по каким-либо причинам появились повреждения, не предусмотренные в описании качества, то банк вправе отказать клиенту в их приобретении.
Банк покупает монеты с целью их дальнейшей реализации клиентам, поэтому качество и внешний вид монет должны быть без каких-либо повреждений и даже отпечатков пальцев, если это монеты качества «пруф».
Некоторые иностранные монеты могут быть приобретены только при наличии оригинальной упаковки, в которой они ранее были реализованы. Монеты качества «пруф» можно продать банку только в прозрачной пластиковой капсуле, которая является ее неотъемлемой частью.
Цена монеты определяется банком с учетом нескольких критериев. При покупке монеты из драгоценного металла кассир производит ее взвешивание и измерение, сравнивает полученные значения с допустимыми значениями соответствующих параметров, а также производит осмотр состояния монеты. Монета отличного качества приобретается у клиента. При этом необходимо отметить, что началом совершения сделки считается передача монеты кассиру, после этого отказ клиента от сделки не допускается. Цены на монеты складываются из цены металла на текущий период, стоимости изготовления монеты и расходов на их хранение и транспортировку тиража монеты (чем меньше тираж, тем выше цена), ее внешней привлекательности.
Таблица. Стоимость монет с НДС

 

При покупке монеты в банке, клиент получает кассовый ордер, подтверждающий факт покупки монеты, а также при наличии – сертификат изготовления. Сертификат выдается в Банке России, при получении монет, но не на все монеты.
В соответствии с пп. 11 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств.
Инвестиции в монеты в средней и долгосрочной перспективе приносят ощутимый доход. К примеру, с февраля 2006 по февраль 2007 года цена Банка России на золотой «Червонец» поднялась с 3103,07 рублей до 4183,03 рублей (рост на 34,8%), а на серебряный «Соболь» с 236,15 рублей до 348,46 рублей (рост на 47,55%). При покупке определенного объема монет и сроке инвестиций около трех лет реально получить высокий процент прибыли.
Коллекционные монеты не являются платежным средством, их покупка облагается в общем порядке 18%-ным НДС. Следовательно, их инвестиционная привлекательность практически равна слитковым драгметаллам.
При их покупке либо продаже монет банк взимает определенные комиссионные, но они меньше, чем в случае со слитками. Во-первых, монеты имеют больше степеней защиты и их труднее подделать, следовательно, риск сокращается. Во-вторых, они более ликвидны, чем слитки. Операциями с монетами занимается куда больше банков. Таким образом, если банковские комиссионные при операциях со слитками достигают 25 – 30%, то с монетами эта сумма в абсолютном большинстве случаев не превысит 10% их стоимости. При приобретении инвестиционных монет большими партиями покупатель может рассчитывать на скидку в 1,5 – 3% в зависимости от размера партии.

 

4 РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ С ДРАГОЦЕННЫМИ МЕТАЛЛАМИ НДС
4.1 Производители драгоценных металлов
В настоящее время на рынке драгоценных металлов Челябинской области складывается противоречивая ситуация. В соответствии с письмом МНС по Челябинской области……………
Рассмотрим ситуацию, когда поставщик сырья не применяет УСНО, т.е. есть входящий НДС на приобретение сырья.
Схема 3

 

 

 

 

 

 
Рисунок 8 – Действующая практика работы ООО «Мегаполисресурс» (схема 3)
Таким образом, за первые три месяца 2007 года ООО «Мегаполисресурс» было уплачено поставщикам товаров, работ и услуг НДС на сумму: в январе – 22204,16 руб., в феврале – 26615,47 руб., в марте – 26521,21 руб. (Таблица 6). Эти суммы НДС предприятием учитываются в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг.
А теперь рассмотрим, как должно быть в соответствии с законодательством.
В сложившейся в настоящее время практике существуют два противоречия Налоговому Кодексу, причем противоречия эти не в пользу предприятия –переработчика.
Во-первых, в соответствии с п.п.9 п.3 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов. В законе «о драгоценных металлах и драгоценных камнях» сказано, что производство драгоценных металлов – это извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы. В соответствии с этим определением ООО «Мегаполисресурс» осуществляет производство драгоценных металлов и, следовательно, реализация ему серебросодержащих отходов должна освобождаться от уплаты НДС.
На самом же деле этого не происходит в связи с тем, что основная деятельность поставщика сырья заключается в оказании фото-услуг и облагается НДС в общем порядке, а в соответствии с п.4 ст. 149 НК 4. в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Соблюдение этого положения связано с дополнительными трудностями для такого налогоплательщика, поэтому он попросту им пренебрегает, тем более что доля операций по реализации серебросодержащих отходов ничтожно мала по отношению к основной деятельности и в соответствии с п. 5 ст. 149 НК данный налогоплательщик вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения.
Отсюда следует, что предприятие-переработчик попросту не может воспользоваться льготой и переплачивает за приобретенное сырье 18%. Эта сумма в рассматриваемом периоде составила:
Таблица 9 – Сумма НДС за приобретенное сырье
Месяц Январь Февраль Март
Сумма НДС на приобретенное сырье, руб. 10198,87 12329,48 12571,78
Сумма НДС за квартал, руб. 35100,14
Во-вторых, ООО «Мегаполисресурс» не использует предусмотренные законодательством льготы, ставя себя тем самым в невыгодное положение.
При реализации слитков серебра банку ООО «Мегаполисресурс» необоснованно применяет п.п. 9 п. 3 ст. 149, по которому освобождается от уплаты НДС «реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками банкам», но с оговоркой – «за исключением указанных в п.п. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ». П.п. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает применение ставки 0% при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, банкам. Оба положения фактически освобождают налогоплательщика от уплаты НДС, с той лишь разницей что при применении ставки 0% предусмотрено возмещение уплаченных за приобретенные товары, работы, услуги сумм НДС, в отличии от освобождения от уплаты НДС предусмотренного ст. 149.
Таким образом, ООО «Мегаполисресурс» имеет право принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему аффинажным заводом за оказание услуг, транспортной организацией и другими, а так же предъявленные суммы НДС поставщиком сырья. Данные суммы налога подлежат возмещению из бюджета в соответствии с п.4 ст. 176 НК РФ на основании налоговой декларации и документов подтверждающих право применения ставки 0 %, предусмотренных п. 8 ст. 165:
 контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов;
 документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов банку.
Возмещение производится не позднее трех месяцев, со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, и подтверждающих документов. В это время налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении либо об отказе в возмещении. Решение выносится в течение 10 дней.

 

 

 

 

 

 
Рисунок 9 – Определение НДС в соответствии с НК РФ (схема 4)
В рассматриваемом периоде сумма НДС, подлежащая возмещению, составляет:
Таблица 10 – Сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета
Месяц Январь Февраль Март
Сумма НДС на приобретенное сы-рье,руб. 10198,87 12329,48 12571,78
Сумма НДС на прочие расходы, руб. 1 319,23 12905,75 12384,14
Окончание таблицы 10
Месяц Январь Февраль Март
Сумма НДС на аффинаж, руб. 1686,06 1380,24 1565,28
Всего НДС к возмещению, руб. 22204,16 26615,47 26521,21
В настоящее время сумма НДС, учитываемая в стоимости приобретенных товаров услуг, увеличивает величину расходов предприятия, соответственно уменьшает величину прибыли получаемой предприятием от данного вида деятельности. Данная величина НДС, уменьшающая прибыль, соответственно уменьшает и сумму налога на прибыль.
В соответствии со ст.120 НК налоговый орган имеет право предъявить ООО «Мегаполисресурс» штраф в размере 15000 руб. за грубое нарушение расходов и (или) объектов налогообложения повлекших занижение налоговой базы по налогу на прибыль.
Альтернативным вариантом для ООО «Мегаполисресурс» может быть переход на упрощенную систему налогообложения, которая предусматривает замену НДС, а так же налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога на один единый налог. При переходе на такую систему налогообложения ситуация на предприятия в части НДС останется прежней, т.е. реализация слитков серебра банку не будет облагаться НДС, а НДС с поставляемых товаров, работ, услуг будет относится на расходы предприятия. Однако предприятие избежит возможных налоговых санкций в виде штрафов.
4.2 Конечные потребители драгоценных металлов
Драгоценные камни наиболее привлекательный объект преступлений, поскольку позволяет использовать их как средство накопления, обладающее высокой стоимостью, незначительным объемом, высокой степенью сохранности, и иметь свои капиталы в виде устойчивой валюты – золота и драгоценных камней.
Ослабление государственного контроля над отраслью и централизованного управления ею привели к всплеску преступности и созданию теневого сектора оборота добытых драгоценных камней. Можно констатировать, что в России существуют нелегальный (черный) рынок валютных ценностей и индустрия по их нелегальной добыче, переработке и реализации.
Положение отрасли усугубляется вследствие прогрессирующего старения основных промышленно-производственных фондов, низкой экологичности применяемых технологий, несопряженности мощностей между основными участками производства, а также в результате неблагоприятного влияния общеэкономических факторов. В их числе можно назвать недостаточное государственное регулирование цен на производимую продукцию и услуги естественных монополий.
Между тем, незаконный оборот драгоценных металлов и драгоценных камней влечет за собой рост контрафактной продукции, создание теневых финансовых схем и как следствие неуплату налогов.
В этом отношении крайне важна роль и самих участников рынка. В настоящее время по всей территории России осуществляется теневой оборот драгоценных металлов, драгоценных камней, технических, ювелирных, медицинских и других изделий массового спроса, а также оборот связанных с ними финансовых средств. Это один из заметных сегментов теневой экономики, оказывающий негативное влияние на рост производства и социальную сферу. И именно от участников теневого рынка, в конечном счете, зависит выходить на свет или оставаться в тени.
По оценкам экспертов МВД России, теневой оборот драгоценных металлов и камней достигает почти 10 процентов от их добычи, а изделий из них – и вовсе 70 процентов от объема продукции ювелирной промышленности. Несмотря на увеличение добычи золота, количество ювелирных изделий, прошедших процедуру пробирного клеймения, из года в год сокращается, а теневые операции в ювелирной промышленности растут.
На сегодняшний день для Министерства РФ по налогам и сборам проблема сокращения теневой части оборота драгоценных металлов и повышения собираемости налогов в данной отрасли является одной из наиболее актуальных. В связи с этим необходимо решить вопросы, связанные с оптимизацией налогообложения операций кредитных организаций по продаже драгоценных металлов. Стимулирование добычи золота в РФ, а также привлечение инвестиций населения в реальный сектор экономики приведут к ощутимому повышению собираемости налогов в золотодобывающей отрасли.
Следует выделить два направления потребления золота – изготовление ювелирных изделий и инвестиции. Развитию рынка ювелирных изделий препятствует взимание НДС при покупке золота и изделий из него.
Для успешного развития отечественного рынка драгоценных металлов необходимо устранить отдельные противоречия в законодательстве, нормативной базе федеральных органов исполнительной власти и Банка России.
Первый шаг к развитию рынка – отмена 18-процентного НДС при продаже металла в слитках промышленному потребителю и гражданам. Сбор не только необоснованно завышает цену на металл, но и блокирует развитие банковских операций на рынке промышленного потребления, препятствует реализации продуктов населению, выводит золото в теневой оборот. Итогом такого шага станет увеличение оборота драгметаллов, а значит, и поступлений в бюджет от налога на прибыль. По оценкам экспертов, законодательная отмена этого положения позволит увеличить объемы продаж банковских продуктов в драгоценных металлах с 1 до 3 млрд. долл.
1. Производители ювелирных изделий.
Одной из составляющих высокой цены на ювелирные изделия является НДС за драгоценные металлы. Ведь как происходит: золотодобытчикам оплачивают за золото по мировым ценам без НДС, между банками золото обращается без НДС, а как только продается ювелирам, то цена увеличивается на 18% НДС. И эта сиюминутная выгода государства оборачивается снижением продажи готовых изделий, а значит и поступлений в бюджет за драгоценные металлы и драгоценные камни и налогов от производства и продажи. Более того, если золото ювелиры захотят сдать в Госфонд, например, в виде отходов, то продажа будет осуществляться без НДС и без компенсации, а сумму НДС нужно отнести на затраты. Таким образом, отмена НДС за драгоценные металлы является необходимым в интересах государства в целях стимулирования объемов продаж ювелирных изделий.
Так же отмена уплаты НДС при покупке производителями ювелирных изделий сырья может способствовать поддержанию экспорта ювелирной продукции. Уплата НДС в других странах в таком случае не применяется, это ставит российскую ювелирную промышленность в неконкурентные условия. Государство в случае отмены НДС сможет получать налоги от розничной торговли ювелирными изделиями внутри страны.
Поскольку реализация ювелирных изделий облагается НДС в общем порядке по ставке 18 % производитель ювелирных изделий всегда может восемнадцати процентный НДС по приобретенному драгоценному металлу в слитке принять к вычету при определении налоговой базы по налогу. Т.е. отмена 18-ти процентного НДС на продажу слитков ювелирам будет просто откладывать момент уплаты НДС в бюджет на момент отгрузки продукции.
В феврале 2007 года ООО «Ювелир» приобрело у банка слиток золота по цене 564700 руб. плюс 101 646 НДС. В течение месяца предприятие изготовило из приобретенного золота ювелирные изделия 585 пробы, т.е. 1709 грамм ювелирных изделий (1000 / 0,585 = 1709). Цена реализации одного грамма ювелирного изделия 700 руб. плюс 126 руб. НДС.
Таблица 11 – Расчёт НДС
Показатель Материал Изделие
Проба 999,99 585 999,99 585
Стоимость, руб/грамм с НДС 666,35 389,82 1411,95 826,00
Количество, грамм 1000 1709 1000 1709
Общая стоимость, руб. 666346 1411952
в т.ч. НДС, руб. 101646 215382
НДС в бюджет, руб. 113736

В данном случае возможно несколько вариантов реализации продукции. В зависимости от выбранного варианта зависит момент, когда происходит оплата реализованной продукции и период времени прошедший с момента ее отгрузки.

 

 

 

 

 

 

Рисунок 10 – Варианты реализации продукции
Необходимо отметить то, что ювелирные изделия – это длительно реализуемый товар, его реализация носит сезонный характер, т.е. напрямую зависит от наличия и количества праздников в то или иное время. В настоящее время момент определения налоговой базы признается дата отгрузки товара, т.е. 18% оборотных средств, идущих на уплату НДС, выводятся из оборота сразу же и как минимум на полгода, пока ювелиры смогут продать свое изделие. Фактически сложившаяся ситуация означает, что ювелиры авансируют бюджет уплачивая НДС по отгрузке.
Поэтому для стимулирования развития ювелирной отрасли нужно ввести льготу, позволяющую уплачивать НДС не в момент отгрузки продукции, а с временным люфтом, например в месяц, 3 месяца, 6 месяцев, либо в момент оплаты, аналогично моменту определения налоговой базы предусмотренному п. 13 ст. 167НК РФ. «В случае отгрузки налогоплательщиком – изготовителем ювелирных изделий оплаты, продукции, налогоплательщик — изготовитель указанных товаров вправе определять момент определения налоговой базы как день оплаты указанных товаров при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам)».
Таким образом, для стимулирования данной отрасли необходимо ввести льготу, не уменьшающую поступления налога в бюджет, а лишь отсрочивающую момент его уплаты на момент поступления средств за реализованный товар, что позволит производителям высвободить оборотные средства для увеличения объемов производства, что в свою очередь приведет к увеличению продаж, а значит и к увеличению НДС на ювелирные изделия, а так же налога на прибыль организаций.
В то же время на лицо отрицательный фактор отмены НДС, позволяющий недобросовестным налогоплательщикам НДС уходить от налогообложения. При отмене НДС государство не будет застраховано от появления фирм-однодневок, которые смогут купить несколько тонн золота и исчезнуть, поскольку в ювелирной отрасли отсутствует жесткий государственный контроль. НДС занимает самую большую долю в налоговых поступлениях, поэтому экспериментировать с ним опасно.
2. Частные инвесторы.
Второе направление конечного потребления драгоценных металлов – это покупка слитков частными инвесторами. Поэтому для стимулирования золотодобывающей отрасли необходимо увеличение конечного сбыта продукции, чего можно добиться с помощью увеличения потребления драгоценных металлов населением. Объемы производства драгоценного металла в России из года в год остаются практически на одном и том же уровне. Так, по итогам 2006 года они увеличились всего на 2% по сравнению с 2005-м. А по итогам 2007 года темпы роста могут оказаться еще меньше.
В настоящее время покупка слитков драгоценных металлов физическими лицами является не выгодной из за налогообложения данной операции НДС.
Рассмотрим описываемую ситуацию на примере.
В 2006 году в период с 10 по 20 июня на рынке драгоценных металлов наблюдался спад цен на золото.
Таблица 12 – Курс продажи золота и серебра в «Челябинвестбанке» на 15.06.2006
Золото в мерных слитках Курс продажи металла, руб./1 грамм, без НДС Курс продажи металла, руб./1 грамм, с учетом НДС Стоимость слитка золота, руб., с учетом НДС

Золото
1000 г. 505,06 595,97 595971
500 г. 513,59 606,04 303020
250 г. 522,27 616,28 154069
100 г. 534,33 630,50 63050
50 г. 549,14 647,99 32399
20 г. 572,02 674,98 13500
10 г. 608,24 717,72 7177
5 г. 673,12 794,28 3971
Воспользовавшись этой ситуацией физическое лицо приобрело слиток золота с целью в дальнейшем при росте цен на золото получить прибыл при его продаже. Вес слитка 100 грамм, цена 599,60 руб./1 грамм, с учетом НДС (508,14 руб. без НДС), т.е. за 59960 руб.
Рисунок 11 – Учетные цены на золото по курсу ЦБ РФ с 01.05.2006 по 31.05.2007
Через год физическое лицо продает слиток банку в момент его наибольшего подъема цен на золото на тот период времени, который составил 14,17% с момента приобретения им слитка золота. При продаже слитка банку физическое лицо столкнется с тем, что даже несмотря на то, что цена золота по курсу ЦБ РФ увеличилась с 496,67 до 567,06 руб/грамм., прибыль он получить не сможет, т.к. продажа слитка банку осуществляется без НДС, т.е. дешевле на 18% – 580,15 руб/грамм. без НДС. Убыток от этой операции составляет:
Цена продажи – Цена покупки = Доход (убыток)
58015 руб. – 59960 руб. = –1945 руб.
Эта ситуация наглядно представлена на графике..

Рисунок 12 – Изменение цен на золото с 01.06.2006 по 31.05.2007
Выходом из сложившейся ситуации для частных инвесторов является вложение денег в инвестиционные монеты, покупка которых освобождается от уплаты НДС. Однако и эта операция является экономически не оправданной в связи с тем, что цена инвестиционных монет определяется по реальному содержанию металла с надбавкой за изготовление и реализацию. Однако из-за слаборазвитого розничного рынка стоимость этих монет отличается на 15-30% от стоимости содержащихся в них металлов, в то время как во многих странах стоимость инвестиционных монет и слитков из драгоценных металлов, реализуемых на розничном рынке, отличается от стоимости содержащихся в них металлов не более чем на 4 – 7%.
Рассмотрим данную ситуацию на примере инвестиционных монет «Георгий Победоносец» и «Знаки зодиака», реализуемые в уральских банках.
Таблица 13 – Монеты предлагаемые банками
Наименование Номинал Металл Масса, грамм Цена продажи, руб. Цена за грамм
Проба
Качество
Георгий Победоносец 50 рублей Золото 7,78 5300 681,23
999
Пруф
Водолей, Овен, Телец, Близнецы и т.д. 25 Золото 3,11 2200 707,40
999
Пруф

Таблица 14 – Сравнение стоимости золота в монетах и слитках
Форма выпуска Вес, грамм Цена, руб/грамм Отклонение от курса, руб. Отклонение от курса, %
Монета 3,11 707,40 159,87 29,20%
Монета 7,78 681,23 133,70 24,42%
слиток 5 605,93 58,40 10,67%
слиток 10 582,20 34,67 6,33%
слиток 20 570,34 22,81 4,17%
слиток 50 562,71 15,18 2,77%
слиток 100 560,17 12,64 2,31%
слиток 250 — 1000 556,78 9,25 1,69%
Из таблицы видно, что в настоящее время покупка монет с целью инвестиций экономически не выгодна, в силу их изначальной дороговизны, даже в сравнении с ценой слитков маленького веса.
С 2001 г., после отмены НДС на операции с инвестиционными монетами, объем выданных Центробанком монет значительно вырос.
Поэтому кажется логичной отмена НДС на продажу слитков драгоценных металлов физическим лицам.
Это способствовал бы созданию легального, здорового рынка золота. Отмена НДС означает снижение стоимости приобретаемого населением золота на 18 процентов. Сегодня почти 40 тонн золота продается и покупается на черном рынке, неучтенный драгоценный металл поступает на теневые предприятия, где без лицензий изготовляются ювелирные изделия, которые также реализуются на черном рынке.
Следует заметить, что действующее законодательство все же позволяет частным лицам накапливать сбережения в золотых слитках без уплаты НДС. Это происходит с помощью открытия обезличенных металлических счетов, при котором слитки остаются в сертифицированном хранилище банка.
Но и в этом случае возникает спорная ситуация в отношении формулировки статьи 149 Налогового кодекса, касающейся отмены НДС на операции купли-продажи драгоценных металлов. Вторая часть этой статьи, непосредственно касающейся реализации драгоценных металлов, где от НДС соответственно освобождается реализация при условии того, что золото остается в хранилищах уполномоченных банков, требует изменения.
Дело в том, что на сегодняшний момент банки не в состоянии проконтролировать в случае совершения сделок на межбанковском рынке, куда пошло это золото по той простой причине, что банки не могут контролировать перемещение инкассаций, служб банков их контрагентов. Это просто невозможно по многим причинам. И в результате получается, что на сегодняшний момент банки постоянно находятся под прессингом налоговой инспекции, которая выдвигает требования об уплате налога в связи с тем, что контрагент перевез слитки в другое место, в то время когда банк не в состоянии это не проконтролировать, ни каким-то образом изменить.
В т же время создание благоприятных условий для инвестирования физических лиц в золото путем отмены НДС может отрицательно сказаться на бюджете страны, то есть уменьшатся поступления от этого налога по существующему объему реализации слитков. Вместе с тем, если подобные законодательные изменения все же произойдут и цена драгоценных металлов и изделий из них для частных лиц значительно снизится. Соответственно у граждан появится стимул для покупки слитков металла, и, следовательно, объем таких покупок увеличится.
Поэтому в связи со всем выше изложенным, на мой взгляд, наиболее оптимальным вариантом было бы не полная отмена НДС на операции по покупке драгоценных металлов физическими лицами, а уменьшение ставки налога. То есть, размер НДС на эти операции не должен превышать 5 процентов. В таком случае, возможно, что рынок драгоценных металлов оживет и начнет функционировать, и за счет этого поступления в бюджет увеличатся.
Пересмотреть политику налогообложения продажи золота населению путем снижения ставки предложил Владимир Путин в ноябре 2006 года. Тем самым президент хотел оказать поддержку производителям золота, которые заинтересованы в увеличении конечного сбыта продукции.
Ставка налога в размере 5% позволит частным инвесторам в более короткие сроки получить прибыль, тем самым сделает данную операцию более привлекательной, что должно привести к увеличению объемов продаж в данном сегменте рынка. За счет этого расширятся объемы производства и реализации инвестиционных драгоценных металлов, соответственно увеличатся поступления в бюджет налогов.
Возвращаясь к описанному примеру, при росте цены слитка золота на 14% эффект от операции по купле-продаже слитка составит:
58015 руб. – 53354 руб. = 4661 руб.
Т.е. инвестор смог получить прибыль от данной операции. Причем необходимо учесть тот факт что драгоценные металлы – инвестиции, требующие более длительного промежутка времени для получения значительной выгоды. А так же соответственно чем больше вложение, тем больше получаемая прибыль.

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Можно сказать, в России на сегодня сформировался новый рынок драгоценных металлов. Начал более активно формироваться не только первичный, но и «вторичный» рынок обращения лицензий на добычу золота. Экспорт золота из России в 2006 году снизился более чем на 13%. Это объясняется как падением производства золота в стране на 3,5%, так и главным образом увеличением спроса на этот металл на внутреннем рынке. Основными операторами рынка золота являются коммерческие банки. Изменилась мотивация участия банков на золотом рынке. Если раньше они стремились получить соответствующую лицензию исключительно ради возможности экспортировать золото или привлекать под него финансовые ресурсы из-за рубежа, то сейчас на первый план выходит возможность привлекать дополнительные массы частных клиентов. Многие банки (именно из тех, что имеют большие планы по освоению розницы) в 2006 – 2007 годах стали активно авансировать золотодобывающие предприятия. В 2006 г. российские коммерческие банки закупили у золотодобывающих предприятий страны 70т золота.
Драгоценные металлы как на внутреннем рынке страны, так и на мировом рынке, по своему назначению играют двоякую роль: с одной стороны они функционируют на рынке, как обыкновенный товар и предназначены для промышленного использования (техника, электроника, медицина и т.д.), с другой стороны, они выполняют монетарные функции, являясь предметом инвестиций, удобным инструментом банковских и иного рода финансовых операций.
Драгоценные металлы (прежде всего – золото) практически в любом уголке планеты являются универсальной валютой, они часто выступают мерилом стоимости, вот почему законодательство большинства стран относит их к так называемым «валютным ценностям».
Анализ основополагающих законодательных актов Российской Федерации в области драгоценных металлов и драгоценных камней показал, что основные сложности в работе российских предприятий – субъектов рынка драгоценных металлов и драгоценных камней связаны именно с несовершенством правовой базы и излишней зарегулированностью рынка. В настоящее время золотодобывающая, производственная и ювелирная и промышленность России подвержена избыточному регулированию и контролю со стороны десятка административных органов, с часто переплетающимися функциями. Это и налоговые органы, и органы Ростехнадзора, органы Министерства природных ресурсов, Гохран России, Федеральная пробирная палата, органы МВД, Министерство экономического развития и торговли и другие. Если не изменить существующее положение, то после вступления России в ВТО все российские предприятия указанных отраслей искусственно окажутся неконкурентоспособными по сравнению с аналогичными иностранными компаниями.
Одним из сдерживающих факторов для развития ювелирной, а соответственно и добывающей промышленности России является взимание НДС с золота, продаваемого в слитках. В мировой практике продажа золота в слитках не облагается НДС. В России такая практика применена только при его продаже в государственные фонды и банки. При продаже золота ювелирным и иным предприятиям взимается НДС со всей стоимости по максимальной ставке.
Одной из наиболее серьезных проблем, сдерживающих дальнейшее развитие внутреннего рынка драгоценных металлов в России, является слабая ликвидность золота для реальных инвесторов (юридических и физических лиц). Это объясняется тем, что при продаже им банковских слитков и монет из драгоценных металлов взимается НДС, размер которого делает эту операцию экономически нерентабельной. Складывается ситуация: если инвестор покупает слиток и хочет забрать его из банка, он должен заплатить за него на 18 % больше стоимости слитка. Если же он захочет его продать, то банк купит его без НДС. Таким образом, инвестор теряет 20% стоимости слитка. Никакие положительные колебания цен на рынке не сделают эту операцию доходной для инвестора. Это и является одной из причин низкой ликвидности рынка мерных слитков из драгоценных металлов. Следовательно, пока с операций с мерными слитками не будет снят НДС, ни о какой дедолларизации нашей экономики не может быть и речи. Отмена НДС, кроме того, обеспечила бы развитие обезличенных металлических операций по счетам, бумажных сертификатов с металлическим обеспечением, металлических паев в инвестиционных фондах и т.д. Возник бы новый, перспективный сегмент финансового рынка, на который пришли бы средства населения. Начала бы интенсивно развиваться инфраструктура рынка. Рост акивно-пассивных операций способствовал бы развитию как вторичного, так и биржевого рынков.
Решение вышеперечисленных проблем является сегодня ключевым в становлении рынка драгоценных металлов, который может, несомненно, укрепить финансовое положение России.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.
2. Гражданский Кодекс Российской Федерации.
3. Федеральный закон о драгоценных металлах и драгоценных камнях от 26.03.1998 г., № 41-ФЗ. – М., 1998.
4. Федеральный закон об акционерных обществах от 26.12.95г., №208-ФЗ. – М., 1995.
5. Постановление Правительства РФ об утверждении порядка работы организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных металлов, и перечня организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов от 17.08.1998г., № 972.
6. Абалов А.Э. Рынок золота и операции банков с драгоценными металлами. Дис.канд.экон.наук. – СПб., 2000. – СЗ.
7. Алексашенко С.А. Западноевропейская практика использования НДС, Экономические науки 1991 г. № 6, стр. 94
8. Балабанов И.Т. Банки и банковское дело – СПб: Издательство «Питер», 2000. – 256с.
9. Балабанов И.Т. Драгоценные металлы и драгоценные камни: операции на российском рынке. – М.: Финансы и статистика, 1998 – 149с.
10. Борисов С.М. Мировой рынок золота: новой этап развития // Деньги и кредит. 2005. №8. С. 32 – 41.
11. Дронова Н.Д., Аккалаева Р.Х. Оценка рыночной стоимости ювелирных изделий. Серия «Оценочная деятельность». – М.: Дело, 1998. – 160 с.
12. Касаткин А.Г. Сделки с драгоценными металлами на территории Российской Федерации // Законодательство и экономика. – 2000. – № 4.
13. Кашуба С.Г. Российский рынок драгоценных металлов – итоги развития и проблемы дальнейшего роста // Рынок ценных бумаг. 2006. №4. С. 38 – 40.
14. Луговой О.В. Инвестиции в драгоценные металлы // Рынок ценных бумаг. 2002. №9. С. 31 – 40.
15. Серова О.В. Об отдельных вопросах учета налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога// Главбух. 1996 г. № 5, с. 45 – 50.
16. Шишкин И.М. Золото как финансовый инструмент банковского бизнеса. – М.: МЭСИ, 2007. – 500с.
17. Шишкин И.М. Анализ экономических последствий демонетизации золота // Межвуз. сб. науч. трудов «Актуальные проблемы современного управления экономики». – М.: ИНИОН РАН. – 2006.

ПРИЛОЖЕНИЯ